浅谈注册会计师的职业怀疑态度

●宁波明州联合会计师事务所 刘克文

浅谈注册会计师的职业怀疑态度

●宁波明州联合会计师事务所 刘克文

职业怀疑态度指注册会计师在审计过程中对客户及其所提供信息均保持质疑的思想状态，以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。

注册会计师应当保持职业怀疑态度，评价审计证据的充分性和适当性。在进行询问和实施其他审计程序时，不能轻信管理层和治理层的诚信而满足于证明力不强的审计证据。这就要求如果在审计过程中从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，应当追加必要的审计程序。如果在审计过程中识别到异常情况，应当做进一步的调查。只有以职业怀疑态度计划和实施审计程序，才是真正的遵守审计准则。本文认为，职业怀疑态度主要包括以下多方面内容。

一、怀疑委托人聘用注册会计师的审计意向

中小企业审计目的大都是法律法规或政府主管部门要求的，譬如，银行资信评级、申报招投标资质或资质认定及升级、申报专项资金或银行贴息贷款等，比较常见的是工商年检用审计报告。目前流行的名词叫做“购买审计意见”。少数民营企业，请注册会计师审计的目的并不是想让会计师审计出一个客观、公平的报告提供给市场，而是想通过对方职业资格，花钱买一份他们所希望看到的“公正、客观”的报告，提供给政府主管部门及金融机构，满足融资的需求。这样就出现了同一被审计单位同一年度报表提供给不同部门的差异很大的审计报告。据笔者考虑，审计收费随事务所定或大中型集团公司聘请小事务所审计，其动机本身就值得怀疑。因此，首先应当了解被审计单位的基本情况、经济业务是否合法以及是否具备必要条件，初步评估审计风险，以确定是否接受委托。

二、怀疑财务报表存在重大错报

审计的价值就在于对所审查对象持有怀疑，验证其经济活动是否合法、真实。没有怀疑，就没有必要审计。譬如，工商年检用审计，怀疑股东抽逃资本的可能性。银行授信审计，被审计单位可能通过增加主营业务收入，扩大流动资产、减少非流动资产或高估资产、隐匿负债“改善”偿债能力，还有可能改善资产的质量，隐瞒诉讼、抵押、担保及夸大持续经营能力等。投标资质或资质认定审计有可能夸大资产，虚报主营业务收入。进出口业务验证审计有可能低报进口货物价格，虚报单耗。专项资金审计可能存在改变专项资金用途。民营企业审计可能存在低估收入或高估费用，尤其是小型的私营企业，可能存在的股东生活费用与公司经营费用不分，列支私人费用，少交税金；还可能存在股东或管理人员长期占用单位借款等。国家税收政策调整或征收方式的改变，尤其是税收优惠期间，可能存在盈余管理，譬如为享受“两免三减半”以及连续三年补亏的税收政策，编造虚假的经济业务来体现亏损。被审计单位面临财务困境，经济业务复杂，财务造假的可能性就大。非经常性收益，如其他业务收入、投资收益、营业外收入比重过大或主要利润来自于关联方交易、处置设备、转让土地、股权，没有现金流入以及加工生产单位固定资产少而进口料件量大，其生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。股东的频繁变更往往暗示内部控制存在问题及经营不景气，还可能存在洗钱嫌疑。账面反映的是公司对其他单位投资，但被投资单位验资报告显示是被审计单位全体股东或部分股东对其他单位投资，很可能导致长期投资无收益。因为账面挂长期股权投资，如果被投资单位盈利，利润分配归被审计单位全体股东或部分股东，如果被审计单位亏损，则通过股权转让给被审计单位，由公司来分担亏损，前者可能转移资金，后者可能转移风险。账面现金、银行存款及存货出现大额负数或者以出口为主的企业，存在大量的国内资金往来，货代企业存在较大的存货可能就不正常。

三、对审计程序的有效性保持怀疑

笔者曾复核过一家公司的审计底稿，甲企业应收乙企业，不等于乙企业应付甲企业，而且差额还比较大，但双方的询证函都盖了章。注册会计师应当控制询证函流程，询证函必须由注册会计师直接发出，否则，回函存在经办人串通变造函证结果的可能。函证只能证明所有权、存在以及可收回性，不能证明款项内容，譬如，询证应付账款时，如果被审计单位账面余额大于被询证方账面余额，往往容易取得回函，如果存在经济纠纷，往往不容易取得回函，而且对关联方或者个人询证实际上是无效的，因为与被询证者存在关联方关系，被询证者收到询证函后往往不核对账务，直接盖章确认，对个人函证往往怠于回函或代签名。检查期后收回记录又有可能是通过应收款项虚假回收来少提坏账准备。观察存货盘点只能证明资产确实存在，却不能证实资产所有权。查阅验资报告、公司章程、投资协议、董事会及其他重要会议记录、以前年度的审计工作底稿，索取管理当局声明书并不能识别所有关联方。抽样审计的审计结论与被审单位的实际情况可能会存在一些差异。

四、对审计证据的有效性保持怀疑

以科学的方法认真分析证据、鉴别证据。口头证据本身并不能证明事实的真相；书面证据易于涂改或伪造；实物证据确定某些实物资产是否确实存在，却不能证实资产所有权。保证审计结论正确往往需要获得一系列相互印证的人证、物证和书证。形成审计证据链，增强证明力。

一是质疑异常的经济合同。虚假合同的特征是，合同的签订明显滞后于货物的业务时间；合同主要条款不全；交易条件不明确、不具体，漏洞颇多。

二是质疑异常的账证资料。常见的异常单据包括：以白条或收据代替凭证；发票连号；物品名称非用票单位的经营范围；抬头为被审计单位的关联方或个人；金额较大、整数的发票；发票内容只写办公用品、会议费、培训费、烟、酒、茶、汽车维修费、燃油过桥费；借款往往只有支票存根且上面没写收款人，未见借款人收据及审批手续；发票印章模糊不清或无印章；单据有涂改痕迹等。

常见的单证不符包括：发票上的货物名称、规格、数量、计量单位、单价、金额与出入库单、运输单、送料单、提货单不符；出入库单记载的数量、日期同实物收发存登记簿记录不符。

常见的记账凭证与原始凭证不符情况：支票存根上收款人是某股东或法人，记账凭证上写某一个职工；记账凭证往来单位串户，购货单位是A，而付款单位是B；或者供货单位是C，而收款单位是D；记账凭证附件不齐全，尤其是调整科目无附件。

三是质疑异常的会计账簿记录。会计凭证与会计账簿金额不符，“摘要”中故意含糊其辞；存货盘点表与被审计单位账面过于“一致”等。

五、对内控制度的有效性保持怀疑

譬如，允许销售人员直接收取销货款，这样的内控制度为不良人员截留、挪用甚至贪污货款提供了可能。出纳负责领取银行对账单、编制银行存款余额调节表，就有可能挪用或侵占公司货币资金，并通过伪造对账单或在余额调节表上做手脚来掩盖自己的舞弊行为。家族式企业基本上是集权管理，很有可能存在白条抵库和关联方挂账。

六、怀疑经济业务的合法性

譬如，对实质上不同名或业务不同性质的往来款项对冲，可能隐藏抽逃注册资本，也可能存在洗钱嫌疑。进口保税料件仓库成品实物数量低于车间完工入库数量，有可能挪用或内销。进口减免税设备可能被转让、出借、出租、内部转移、抵押、对外投资、盘盈、盘亏、报废、毁损、丢失等情况。

我们进行外汇收支情况表审计时，获取外汇登记证或外汇IC卡；审计进出口业务时，获取海关注册编码、进出口报关登记证书、机电产品进口许可证、出口（配额）许可证；审计典当行时获取典当经营许可证；审计在建工程项目时获取立项批准书、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证等；审计无形资产项目时获取土地使用权证；审计房地产公司预收账款项目时获取商品房预售许可证等，就是证明其经营合法性。

七、怀疑经济业务的真实性

譬如，购进的物品是不需要的；从水果店购进办公用品；进口贸易合同签订时间晚于报关单时间以及建造合同履行期已过但仍挂于预付账款的货款；本应从当地购入的办公用品，却要从很远的地方购进；与被审查单位没有正常业务联系却有资金收付的单位；支付水费，其收款单位不是自来水公司而是其他单位，就值得怀疑。应收账款作为坏账核销，可能是款项已收至账外；支付大额咨询费，也可能是回扣。

审计长期股权投资时获取被投资单位营业执照、公司章程及验资报告，就是检查长期股权投资的真实存在；检查投资付款原始凭证，就是检查长期股权投资的真实发生。抽查进口货物报关单，检查有无进口付汇核销单，出口销售是获取出口收汇核销单，检查是否有真实的贸易往来或服务，防止伪造、假冒、涂改货物报关单。进口货物获取购汇申请书（或境外汇款申请书）、兑换（付汇）水单、银行借记通知单、保函、对外付款／承兑通知书、汇出汇款证实书，就是检查对外付汇的真实性。

八、怀疑资产所有权

譬如，审计固定资产时获取房产证、汽车行驶证，审计无形资产时获取土地使用权证、商标权及专利权证，就是证实资产的所有权。审计进出口公司时盘点进口减免税设备，同时要检查账簿记录及相关报关单、发票，也是为了确定进口减免税设备所有权，因为进口减免税设备可能在不同法人主体中相互转让，具有关联关系的企业可能调拨、借用免税设备。审计实务中，经常会发现被审计单位银行存款中夹杂有个人存折、信用卡以及汽车行驶证，应当作为其他应收款处理。笔者曾审计宁海县一家公司，两家关联公司在同一经营场地办公，一家公司有大额银行贷款，但是以另一家关联公司土地使用权抵押，我们审计该公司时，发现其土地使用权证是关联公司，建议被审计单位做其他应付款处理。

九、怀疑资产存在性

譬如，往来单位名称陌生，长期不发生业务往来，挂账数额又较大，有可能是坏账或根本不存在；在途物资如果时间过长或者大量存放在外地的存货就属异常。进行实物盘点或进行存货函证就是证明资产的存在性。

十、怀疑记录完整性

怀疑可能存在未入账负债，账面每月有异常的利息支出却未见短期借款及股东借款。

怀疑存在账外资金，譬如，账面有投资收益但未见长期股权投资或购买证券基金记录；账面有长期投资而长期未见投资收益；实地观察有闲置资产却没有租金收入；账面有租金收入但没有相应的房屋建筑物及设备；账面有其他应收款长期挂账却没有利息收入；或账面有个人利息收入但无其他应收款；账面有汽车费用，但未见固定资产中反映相应汽车，一方面可能是有汽车未入账，另一方面可能汽车行车证是个人的却在公司报账。

通过向银行、律师及关联方函证担保事项，通过贷款卡及税务登记证，检查银行账户，查找未入账的负债，可以核实账面记录完整性。

十一、怀疑计价准确性

譬如，被审计单位购入国内原材料，可能将运费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗直接记入管理费用；进口原材料，可能将境外运费、关税、特许权使用费计入管理费用或将外汇价差记入财务费用；购入国内设备，可能将车辆购置税计入管理费用；进口设备，又可能将关税计入管理费用，而将利息支出计入财务费用。检查发出材料的计价，直接材料、直接人工及制造费用的计算和分配，长期股权投资的核算方法，往来账户的重分类调整也是为了检查计价的准确性。

十二、怀疑收支截止性

被审计单位可能将大量费用凭证跨期处理或发出存货不及时入账，存在调节利润以及偷逃所得税嫌疑。

十三、怀疑存在关联方交易

注册会计师发现被审计单位存在下列迹象，销售价格异常；销货附带重新购回条款；没有实质销货的代垫货款；代垫款项转为无法偿还借款；对没有清偿能力者借款；没有制定还款计划的借款合同；利息高于市场利率的借款；欠款长期不还，旧债未还又欠新债的往来单位；同租一处办公楼或共用一项专利；劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费；交易价格异常的股权转让；异常的投资收益、租金或利息收入，应当怀疑其存在关联方及关联方交易。

十四、怀疑交易公允性

被审计单位可能存在商业理由明显不合逻辑的交易，譬如，关联企业之间签订的“经济合同”，从形式上看是“你情我愿”的市场交易，但明显高于或低于市场价格的购销行为；大量资金被关联方无偿占用；购销活动、代理、租赁交易价格偏离正常价格，资金借贷低于或高于市场利率；股权投资长期无收益，利用关联交易转移资金，进行盈余管理。

十五、怀疑持续经营能力

被审计单位如果出现下列迹象：资不抵债（即由于巨额亏损出现引起所有者权益合计为负数）无法偿还债务；营运资金为负数，过分依赖短期借款；负债违约率高；无法继续履行重大借款合同及对外担保合同中的有关条款；存在大量不良资产长期未作处理；投资失败造成财务损失巨大；资产报酬率为负数，股权频繁转让；对单一产品、顾客或交易的过分依赖；关键技术或管理人员离职等，注册会计师应当怀疑被审计单位的持续经营能力。■

（本栏目责任编辑：郑洁）