IFRS13《公允价值计量》披露规定的评析

●新疆西北中石油国际事业有限公司 沈士华

IFRS13《公允价值计量》披露规定的评析

●新疆西北中石油国际事业有限公司 沈士华

本文首先对国际会计准则13号《公允价值计量》的披露规定进行了简介和分析，旨在有助于理解通过信息披露来缓解公允价值计量可靠性不足的缺点，并认为我国可适当借鉴国际会计准则的具体披露内容。《公允价值计量》披露的未来研究和实务启示部分则只在对我国学术研究和实务操作起到有一定的启示作用，以期为建立更符合我国制度环境的准则做出贡献。

IFRS13 公允价值计量披露 评析

从2005年9月将公允价值计量项目加入议程，国际会计准则理事会(IASB)终于在2011年5月12日发布了IFRS13《公允价值计量》。作为IASB与美国财务会计准则委员会(FASB)的公允价值计量联合项目的最终成果，IFRS13《公允价值计量》的发布具有重大意义：它表明了IASB和FASB推进和规范公允价值计量的决心；意味着IASB向建立一套高质量的全球会计准则跨了关键性的一步；IASB发布了其公允价值计量项目的最终成果IFRS13《公允价值计量》，实现了与FASB的专题820的基本趋同 （肖艳芳，2011）。但是公允价值计量的可靠性和对金融危机的影响存在着较大的争议，那么公允价值计量的表外披露则显示出对报表使用者的重要性。本文就是对IFRS13的公允价值披露做出评析。

一、《公允价值计量》披露的主要内容

（一）企业公允价值披露的目标。企业应该披露能帮助财务报告使用者评估以下内容的信息：

第一，对首次确认在资产负债表中后的，在经常性和非经常性的基础上用公允价值计量的资产和负债，披露使用公允价值计量的估值技术和输入值。

第二，采用了有重大的不可观察输入值（第三层次）的公允价值的信息，以及这段时期计量对损益以及其他综合收益的影响。

为了满足上述的目标，主体应该考虑以下的所有因素：能满足资料公开要求的细节层次、强调每个方面的重点披露有多少、采用汇总披露或分别披露、财务报告的使用者是否需要额外的信息来评估已经披露的定量信息。

（二）企业应披露初始确认后以公允价值计量的资产和负债的信息

1．报告期期末的经常性和非经常性的公允价值计量,以及采用公允价值计量的原因。资产或负债的经常性公允价值计量是那些国际财务报告准则要求或批准在每个会计期末的财务报表中要报告的。资产或负债的非经常性公允价值是那些国际财务报告准则要求或批准的在特定环境的财务报告中披露的。

2．经常性和非经常性的公允价值计量，从整体上被归入公允价值层级中的某一层次（第一层，第二层或第三层次）。

3．在报告期末持有的经常性以公允价值计量的资产和负债，在公允价值第一层次和第二层次之间转换的数量，转换原因以及决定在层次间转换的企业政策都被视为已发生。每一层次间的转换应当披露并对每个层次的转换分别进行讨论。

4．第二层次和第三层次的经常性和非经常性公允价值计量，要对估值技术和公允价值计量的输入值进行描述。如果估值技术发生变化（如从市场法到收益法，或使用一个额外的估值技术），企业应揭示这种变化的原因。在第三层次的公允价值确定中，主体须提供关于使用公允价值时重大不可观察输入值的定量信息。当用公允价值计量时，定量的不可观察输入值不是由实体引起的，就不需要创建一个实体的定量信息来遵守这一披露要求（例如，当一个实体没有经过调整便使用以往交易价格或第三方定价信息）。当进行披露时，企业不能忽视定量的不可观察输入值，以及这种输入值的重要性和企业有效的获取性。

5．对经常性公允价值计量第三层次，调整期初余额和期末余额，在会计期间分别披露变化，内容如下：

（1）当期计入损益总利得和总损失,以及利得和损失计入损益表的列报项目。

（2）当期确认为其他综合收益的总收益和总损失，以及利得和损失在综合收益表的列报项目。

（3）采购、销售、发行证券和债务清偿(每个类型的变化分别披露)。

（4）转换为公允价值第三层次或者由第三层次转为其他层次的数额和转换原因和决定层次转换的企业政策。转入和转出第三层次应当披露并分别讨论。

6．期末持有的相关资产和负债的经常性公允价值第三层次的计量，所产生的利得和损失包括未实现损益，以及在损益表中的确认为未实现损益的报告项目。

7．对第三层次的经常性和非经常性公允价值计量，企业要描述的估值程序（如，包括一个企业怎样决定评估政策，过程以及用公允价值手段分析不同期间的变化）。

8．对第三层次的经常性公允价值计量：

（1）对所有这样的计量手段，公允价值计量的敏感性描述,不可观察输入值的变化（若这些输入值变成不同的数额，将导致重大的过高或过低公允价值），如果在这些输入值和以公允价值计量的其他不可观察输入值之间有内在关系，一个企业应该描述这种内在关系以及它们如何加大或消除以公允价值计量的不可观察输入值的变化。为了遵从这种披露要求，公允价值计量的敏感性描述应当至少包括哪些不可观察的输入值。

（2）对金融资产和金融负债，如果改变一个或多个不可观察输入值来反映更合理的假设，能重大改变公允价值，一个企业应该表述这种改变的影响。一个企业应当披露这种改变的影响以来反映可能的更合理假设。基于此目的，应该根据收益和损失、总资产和负债以及当公允价值变化计入其他综合收益和权益时的变化来判定重要性。

（3）对经常性和非经常性公允价值计量，如果最大程度和最佳使用非金融资产不同于其当前的使用,一个企业应当披露这一事实以及为什么非金融资产以不同于最大程度和最佳使用的方式被使用。

（三）按适当类型对资产和负债分类。在第三个公允价值层次上，分类数可能需要更大的公平价值测量分类，因为公允价值计量在一定程度上具有不确定性和主观性。与在财务报表中列示条目相比，资产和负债的分类需要更大的分解。一个企业应当提供足够的信息来解释财务报表的项目。如果另一个国际财务报告准则能对资产或负债进行详细分类，并且该分类能够满足上述条件，那么一个企业就可以采用这个分类标准进行信息披露。

（四）公允价值的转换。在不同的公允价值层次进行转换时，企业应当披露已经采用的会计政策。不同政策转换时机有以下几种情况：交易事项发生的时间或情况变化导致了转换的发生时间；报告期初；报告期末。

（五）其他规定

1．对于每类资产和负债在财务报表中不按公允价值计量，但披露时按公允价值计量，则应按上述信息进行披露。企业没有要求按照所规定的不同层级的公允价值对重大的不确定的投入进行计量，这样的资产和负债，企业不需要披露准则要求的其他信息。

2．对于以公允价值计量和发行是以不可分割的第三方信用增级的债券，发行人应披露该情况以及它是否反映在负债的公允价值里。

3．除非有另外更适合的表格，企业应当按照IFRS准则所规定的表格形式进行披露。

二、《公允价值计量》披露的分析

（一）要求披露公允价值计量所采用的三个层次的信息，这是对财务报表的重要项目的补充信息，有利于报表使用者的理解和分析。公允价值的三个层次的可靠性是逐步降低的，不同的分类带来了不同的估值技术，也带来了不同的损益，国外实证检验得出第三层次的价值相关性最低，第一层次价值相关性最高。

（二）第三层级公允价值计量的披露要求。主要内容有：从期初余额到期末余额的调账；估值技术里使用的重要的输入值的定量信息；主体使用的估值过程；对不可观察的输入值的变化和这些输入值之间相互关系的变化进行敏感性分析，并对该敏感性分析进行描述性讨论，此外要求对以公允价值计量的金融资产进行定量的敏感性分析 （肖艳芳，2011）。第三层次的公允价值的可靠性最低，原因在于估值方法和不可观察到的输入值都具有较大的不确定性。以现金流量折现模型来说，公司未来期间的现金流入与现金流出都是管理层的估计值，现金流量的风险也是估计值，所以不适合未来现金流量具有很大不确定性和较大灵活性的企业。

（三）层次间的转换信息的披露。对于公允价值确定的三个层次，企业管理层可以变换层次达到盈余管理或者盈余操纵，充分披露变换的信息是对表内确认和计量的有效补充，在最近研究银行业的公允价值应用中，我国商业银行以公允价值计量的资产主要集中于第二层次使用上。

（四）以经常性和非经常性公允价值计量为基础来分别披露。披露这样的划分，可以让报表使用者全面了解公允价值对当期和未来各期的财务状况和经营成果的持续影响。经常性基础的公允价值计量是指某个准则要求或允许企业在报告期末对相关资产和负债以公允价值作为计量属性，例如金融资产和金融负债的计量。非经常性基础的公允价值计量是指某个准则要求或允许企业在某些特殊业务下才进行的公允价值的计量，例如长期投资、资产减值损失、企业合并商誉等计量属性。

三、《公允价值计量》披露的未来研究和实务启示

（一）财务会计理论的核心问题是可靠性与相关性的权衡。William scott认为财务会计理论的核心问题是可靠性与相关性的权衡，那么公允价值计量增加了相关性，但是降低了可靠性（Mary barth,2007）。为了使得会计信息能够增加利益相关者的决策有用性，从成本—效益原则出发，在表外披露时考虑提高公允价值相关性的幅度大于公允价值可靠性降低的幅度，或者保证公允价值可靠性的稳定。但前提是要对公允价值可靠性降低的来源进行识别与分析，然后定量化，从而确保采纳公允价值计量和披露的收益大于成本。

（二）重视公允价值计量的确认、计量与披露的对比实证研究，以比较确认与披露的重要性程度，可以从价值相关性、债务契约有效性等角度展开分析。假若公允价值的表内确认与计量的可靠性较低，表外披露和披露内容结构是否是一个较好的替代方法，那就可以对公允价值披露的原则性规定提供可操作性的具体指导，提高会计实践效率，也可以缓解行业监管者与准则制定者的分歧。

（三）针对新兴经济体国家的制度不完善，为了方便准则操作，对公允价值的可靠性应该有一个量化的指标。尤其是在中国，市场化程度低而且地区不平衡，具体表现是政府干预经济较强和法律制度不完备（樊纲等，2010）。法治的完善是一个长期的过程，公允价值具体应用的规则导向，可能比抽象的、依赖外部制度和会计人员素质的原则导向更具操作性。从微观角度来说，公允价值应用还取决于公司风险管理和内部控制，所以公允价值计量与上述企业基础制度的协调也是比较重要的问题。虽然我国对公允价值计量采取了比较稳健的处理，但是从国际趋势来看，更大范围的引入公允价值计量是会计适应和服务经济发展的必然选择 （王守海等，2012），在会计人员的继续教育中不断加强公允价值计量的实务培训是非常必要的。

（四）注重披露的结构和语言。中国是大陆法系国家，与IFRS根植的英美法系的制度环境有着很大的差别。大陆法系注重条文的规范性，所以对国际财务报告准则的披露的借鉴应更接近中国的法规和制度的文字惯例和思维习惯，这样会大大加强会计人员的深入理解和有效运用。而对于企业披露公允价值计量的信息时，应当在准确的基础上简练，不能是对会计披露准则的应付和法律责任的规避，企业要意识到充分披露的一个核心是重要性原则。

（五）对特殊的银行业公允价值计量披露的建议。公允价值提高了银行会计信息的相关性，但是对风险和收益的反映要对等，只对收益披露相关而对风险的披露不相关，将对投资者产生很大的误导，尤其银行的金融资产与金融负债的构成较大，是公允价值计量应用较多的行业，披露也显得复杂，首先是银行授信的分类与对应的会计处理有较大的区别，其次理财产品的分类也对披露有重要影响，最后银行表外业务的复杂性也影响着披露内容。所以对银行业公允价值计量的规范研究和实证研究将是一个重点，还有银行业监管与会计准则制定的具体协调也有很多领域是空白。■

1.葛家澍、刘峰．2004.会计理论——关于财务会计概念结构的研究．中国财政经济出版社。

1肖艳芳.2011.国际会计准则理事会《公允价值计量》准则评价[J]．金融会计，9。

3谢诗芬、戴子礼．2005.现值与公允价值会计：2l世纪财务变革的重要前提[J]．财经理论与实践，9。

作者简介：沈士华，新疆西北中石油国际事业有限公司总会计师。（本栏目责任编辑：郑洁）