司法会计制度的实际应用思考

周哲人

一、司法会计发展现状

（一）司法会计的概念

关于司法会计，美国的D.Larry Crumbley教授曾经做过一个非常有意思的比喻，并用以来标志司法会计的独特之处，他说：事务所的外部审计师就像是“看门犬”，对组织的财会运作进行管理，而内部审计师则像是“导盲犬”，为组织的财会信息合理合规指明道路；那么与之相比，司法会计便像是扮演着“警犬”之角色——协助寻找经济犯罪之痕迹，受托作出财会鉴定之结论。司法会计一词于我国方兴未艾，故而学界之于其之诠释也莫衷一是，并无定论，笔者于此也仅借用美著名会计学家C.杰克.贝洛各尼之观点予以阐述：其认为司法会计即指，运用相关财会法律知识，对财会事项中有关法律问题之关系进行解释与处理，并予以法庭相关之证据，而无论这些法庭是民事方面亦或是刑事方面。

司法会计诞生于会计学与法学之交叉领域，故其发展成长无疑是受到了会计学、法学等学科之多重影响的，所以便如同“橘生淮南为橘，淮北为枳”，由于其偏重不同，往往也被区分为“法务会计”与“司法会计”，然而笔者认为，之于我国实际，两者是没有本质之区别的，只是这项新兴职业在会计或者法律中更加偏向于何一领域。由于二者之本质辨析并非本文论述之重点，便不再进行论述，并在以下统称之为司法会计。

（二）司法会计的定位

司法会计常被视为会计学之分支，这是不甚准确的。司法会计学与会计学的关系，便如同法医学与医学之关系——有所倚存而又互为独立，法医学之所以脱离于医学而成为一门相对独立之学科，便在于法医学与医学的学科使命之不同：医学研究运用医疗技术救死扶伤，而法医学则研究利用医学原理、技术，为诉讼活动提供证据，作出鉴定。同样之道理，司法会计学研究运用会计学之原理与方法，为司法提供线索、为诉讼指明方向，而并非如同会计学，以会计核算、监督与管理为目的。所以说司法会计起源于会计学，糅合了法学却又是区别与独立于二者的。

司法会计一说于欧美诞生已久，然委以何职却因法律传统之差异而有所不同。英美法系一般将司法会计归类于“专家证人”，协助双方当事人出庭佐证；而包括我国在内之大陆法系国家却一般赋予其鉴定人之身份，并与证人区分开来，赋予作为鉴定人之司法会计更高之诉讼地位。之于大陆法系，鉴定人作为法官之诉讼辅助人，甚至被称之为“科学的法官”。而由于对司法会计定位之不同也导致了各国管理体制之差异，不同体制自然各有利弊。

（三）司法会计的作用

司法会计的发展、兴起自然有其独特且无法被替代之价值，而总的说来，其作用主要体现在以下几个方面；其一是发挥司法会计检查之职能，作为“先头部队”为公诉案件提供线索与证据：经济类犯罪中永远不缺这样一种智能型犯罪，隐蔽性强而难以被发现与识别，然之于“警犬”——司法会计而言，由于经济业务活动自身所具备之资金运动规律性、财务核算之相对稳定性、财务资料之固定性特点，使其必然于相关之财会资料中遗留下痕迹，故而此时精通财会与法律知识之司法会计的参与便显得十分重要了；其二则是发挥其文证审查之职能，对诉讼中相关之财会证据予以审查：也即之于其客观性、相关性与真实性予以查明，于刑事审查之中，司法会计对财会证据予以鉴定与确认，而确保起诉之准确、无遗漏之罪，于民事检查之中，其则对财会资料能否有力支持申诉、抗诉作出鉴定；其三，则是出庭质证，维护鉴定证据之客观、公正与权威：司法会计作为鉴定人当庭就鉴定中涉及之内容接受双方及法官之询问与质疑，阐事明理，其无疑是有助于法官之于鉴定结论之鉴别，以及相关当事人之于鉴定结论之接受的，而此举无疑也是对证据权威性及采信度的提高。

故而综上所述，司法会计之于实现司法资源之有效配置是不可或缺的。美国学者罗伯特.考特曾说过“法律所创造的规则对不同种类的行为产生隐含的费用，因而这些规则的后果可当做这些隐含费用的反应加以分析”。司法会计作为一种“司法资源”，无论是其通过介入调查发现疑点，为公诉提供技术支持；还是其作出鉴定结论，对证据进行审查佐证。都是司法会计作用之体现，而这种无处不在的技术支持，无疑是对司法资源之有效配置与合理流动居功至伟的。事实上，随着我国市场经济的愈发繁荣，经济犯罪与纠纷无论是其发生数量还是其涉及范围乃至复杂程度都在逐步上升、增加。这是机遇，因其无疑是为“司法会计”之运用与发展提供了广阔的舞台；然这也是挑战。其也对“司法会计”之制度建设与理论研究提出了巨大的要求。故而面对如此之状况，对司法会计有关基本理论问题之系统研究，并逐渐推动相关标准之建立便显得十分必要了。

二、司法会计实际应用的现存问题

（一）司法会计实际应用的现存问题

较之主流学科，边缘学科之优势便在于其学科之交融性，从而使其在学科的交叉领域中更为专业与系统，然而同时，这种学科的跨越性赋予其优势的同时也使得其理论体系更为复杂而庞大，其相关之制度建设也必然是更为繁琐。一如司法会计，交叉学科之身份使其于诉讼之中具有独特之价值，对司法资源之有效配置居功至伟，然其糅合了会计学，审计学与法学也使得司法会计之理论与知识如同犬牙交错般庞大，复杂，让它的相关制度建设变得十分繁复，而又由于缺乏如同主流学科般的长期知识积累，我国司法会计这一新生事物之制度建设也显得十分之迫切。然于我国司法实践之中，由于相关制度的不完善，导致司法会计主体良莠不齐，其鉴定标准无迹可寻，作为诉讼证据之鉴定结论也是随心所欲。可以说我国司法会计现存的如下问题，往往是令法院无所适从的。

其一，司法会计准入标准缺失，使其严肃性难以保障；司法会计之作用，很大程度上是体现在其基于财会信息作出之鉴定结论上的，其鉴定被法庭所完全信赖、被当事人所接受便是其权威性的体现，其作为法庭证据之严肃性也决定了其不可随意为之，但若是司法会计之鉴定主体缺乏专一性，那么其作为“证据”之严肃性无疑是难以使人信服的。

司法会计之主体资格便是指何人能成为司法会计，何人又有资格作出司法会计之鉴定结论，这是对司法会计主体资格的规制，也是对其准入门槛的设置，而我国目前之于司法会计主体资格之规定却是较为模糊的：其仅在《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决议》的规定中进行了原则性之限制，也即“具有专门知识的人”、“专业执业资格”之人可以作为鉴定人，可以作为“司法会计”。然而之于“司法会计”这一新兴的鉴定主体，适用何种标准来判断“专门知识”的掌握、准入资格如何明确仍然是雾里看花。“司法会计”的认定不似律师与注册会计师，其没有统一之资格认定，也没有相应之行业规范，所以在实践之中，其主体往往是良莠不齐、混乱不堪的：公权机关之司法鉴定人员往往具备专业之法律知识却缺乏会计实务经验；社会之会计鉴定机构拥有丰富的会计审查知识与经验，但对法律知之甚少，然而于实践中却往往是这些“不完整”的主体在行进司法会计工作，其是否有资格作为“司法会计”之主体，我们无法可依，无规可循。行业的准入机制是其发展之基石，而司法会计主体准入标准的缺乏，无疑在一定程度上削弱了其鉴定结论之严肃性与权威性。

其二，司法会计之独立性不足，使其公正性难以彰显；司法会计虽被喻作“警犬”，然其在诉讼中，无论是之于经济犯罪亦或是民商纠纷，更多的却是需要保持中立之姿态以彰显其鉴定佐证、技术支持之公正与真实。而显示自身中立性的最好方式便是保持“独立”，避免所有影响公正之利害关系，无论是刑事案件中的公权机关还是民事纠纷中的双方当事人。

而目前我国的司法会计无疑是缺乏这样一种“独立性”的，《民事诉讼法》中虽无直接针对司法会计作出规定，但其之于“鉴定人”之规定目前却是可以适用于“司法会计”的，即“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，交由法定鉴定部门鉴定；无法定鉴定部门者，则由人民法院指定”，所以，我国之司法会计与公权机关是存在一种尴尬的委托与被委托之关系的，而这种依附于法院之模式虽能短暂的提高司法会计鉴定之权威性，避免其成为双方当事人攻讦对手之“枪手”，但长远看来，这种委托关系的存在与固化无疑容易使得司法会计产生迎合法官之预判来制作审查与鉴定之危险，从而可能造成检法机关的自侦自检、自诉自检，导致司法会计及其鉴定结论中立性受损。司法会计之“鉴定人”地位决定了其仅有保持独立，方可彰显其技术支持与鉴定佐证之真实、公正。

其三，司法会计鉴定标准缺失，导致其权威性无法实现；鉴定证据之权威来源于其严格、统一之标准，一个统一标准的缺失，无疑会使得司法会计所作出之鉴定、指导五花八门，缺乏作为断案证据的可信度。

早在本世纪90年代，最高人民检察院便已经成立了司法会计检验技术分委员会的筹备会，却由于多方原因，其鉴定标准之制定工作一直未能展开，故而我国司法会计的鉴定工作，也一直没有形成统一之技术标准，司法会计所作出的鉴定结论、技术指导也往往由于作为司法会计之主体的不同，便导致其所适用的法律与鉴定标准的不同，从而使得司法会计之鉴定权威性大大受损，也使得司法会计之于诉讼之指导、辅助作用无从实现。由于目前在司法会计实践中尚未形成一个统一之技术标准，故而司法会计工作中许多基本问题尚处于无法可依之状态，缺乏统一标准也直接导致不同地区亦或不同侧重之司法会计之一同一问题，却往往有着大不相同甚至大相径庭之处理结果，亦或是仅仅做出一个倾向可能性之意见而对结论不置可否，从而造成实践中之混乱现象。所以缺乏统一技术标准，不但是不利于司法会计之工作与学科的发展、繁荣，更是涉及到了“公正执法”之问题，因为司法会计之鉴定结论作为一种法定之证据，绝不可是百家争鸣亦或是模糊不清的，其分析论证或是鉴别判断之具体量应当是百分百的。故而统一标准缺失，影响的不仅仅是司法会计鉴定佐证之权威性，也是审判中公平正义的实现。

最后，我国之司法会计之行业机制不健全；一方面是司法会计交流平台之缺失，在行业发展进程中个体的力量是微弱的，所以便有了协会作为其发展的后盾、交流之平台，一如美国的“美国注册欺诈检查师协会”、“北美法务会计师协会”等，然而由于较晚的起步以及对这个新兴行业的不甚重视，导致我国之司法会计目前却是缺少如此一个平台与后盾的。观之我国司法会计现状，无论是实践操作亦或是理论研究之中，由于行业协会或是学会的缺失，其不外乎都是在“各自为政，单打独斗”，我国之“司法会计”无论是于学术理论之上亦或是于实践操作之上往往是缺乏必要与有效之沟通与交流的，这从而也导致司法会计行业人员的混乱、管理的缺失与各项标准的松散。一个缺乏沟通平台与统一管理的行业队伍无疑会是松散而“不成气候”的，而如此状况的延续也势必会影响到司法会计及其鉴定制度之完善与深入研究；另一方面则体现在我国司法会计管理体制的粗陋之上：世界各国之于司法会计的管理体系主要分为两种，即分散型与集中型。分散型一如美国，其没有统一之管理体制，各个鉴定机构、人员分属不同系统，具有不同性质并相互独立；而集中型则如法国，其鉴定机构与人员具有统一之组织，统一之管理以及统一之标准适用。然而之于我国，严格说来却并未在二者中作出选择，因我国之司法会计除检察机关设有相关技术门类外，大多数公安与法院都是“两手空空”的，其并不似美国的分散独立，也不似法国的统一管理，我国之司法会计是主体混乱而良莠不齐，管理缺乏而各自为政的，总而言之，便是缺乏一个统一之管理机制。司法会计是一项专业性、行业性与法律性极强之工作，司法会计鉴定工作更是如此，而一个诸如目前此种混乱而各自为政的管理体制无疑是缺乏科学与合理性的，既是对资源的浪费又容易引发行业之混乱。

三、司法会计实际应用问题解决的建议

（一）司法会计制度的发展趋势

正如上文所述，司法会计之两种管理体制是各有利弊的，分散型将司法会计当事人化，其对于增加当事人之积极性与全面揭示案件之客观事实有所裨益的同时又带有极大之倾向性，使司法会计鉴定之权威性与公信力大打折扣；集中型之鉴定体制虽更有利于提高鉴定之权威性与严肃性，但却容易使得鉴定人独立性弱化并使当事人积极性受挫。故而近来各国之司法会计制度正逐渐发生新的变化以克服各自之制度缺陷：一是司法会计之鉴定机构中立地位的转变与加强，如美国开始强化对司法会计之统一管理与行业管理，强调鉴定人之中立地位，遏制司法鉴定的过分当事人化；二则是由放任之鉴定人制度向法定之鉴定机构转变，如英国已然将放任之司法会计鉴定人改为由英国内务部统一指定六个完全独立于警察和司法部门的研究院作为法定之鉴定机构，以保障司法会计鉴定工作之中立与客观；而最后则是，司法会计鉴定机构从司法、监察系统逐步分离而独立，一如澳大利亚之司法会计鉴定机构便是不再具有官方身份之独立机构，而仅以中立之身份提供技术服务，这无疑是降低了司法行为之干扰而提高了鉴定结论之可信度的。而各国这些司法会计相关制度的变化，无疑也是我国应当学习的地方。

（二）司法会计制度建设的设想

首先，对于我国司法会计主体之混乱现状，笔者认为对其之主体规制建设应当分为两步，第一步是向大陆法系“集中型”主体规制靠拢，实现公权机关对司法会计之资格准入与统一管理，这是过渡也是完善制度之基础；第二步则是与各国司法会计之独立化趋势同步，实现司法会计机构的独立与形式的公正，而这也是最终目标。

我国之司法会计制度在第一步的主体规制中，应当坚持“一元为主，多元结合，专业辅助”这样一条司法鉴定管理体制的“康庄大道”，即建立以司法部为主管，以司法行政系统为主体，保留公权机关之内设司法会计机构并对具备条件之社会司法会计机构与人员实行统一管理，且在主体准入上对法德等国之准入制度加以借鉴，对于司法会计实行“固定之资格原则”，对相关机构与人员实行授权管理，资格审查认可之主体方予以准入从事司法会计各项工作，从而实现对目前混乱主体的规制。所以在此条道路下，就司法会计鉴定制度而言，经济犯罪也即刑事领域中的财会证据鉴定等司法会计工作可以由内设机构完成，而经济纠纷等民商领域之司法会计工作则可由具备资格之社会司法会计机构进行，而为体现公正，诉讼当事人当然也可根据案件之性质于两种主体之中进行选择。然而这条道路仍然是并未真正排除“自察自检”之嫌疑的，之于实践之中，无论是内设之司法会计机构还是社会之司法会计人员都是难以仅凭公权介入而实现统一之管理的，并且案件之于实际也往往是刑、民穿插进行，并非理想中的泾渭分明，故而笔者认为此种模式仅仅是我国司法会计向“集中型”的靠拢，是一种过渡模式，所以我国之司法会计主体规制之第二步，便是应当以司法部与财政部为核心，成立我国之司法会计师协会，逐步实现机构与管理的独立。而司法会计师协会之构成与规范则自然可以参照会计师协会亦或是律师协会，由通过国家司法考试之资深会计师组成，并在两大部委协助下负责司法会计统一之有关标准与职业道德的制定，也当然的对协调与管理全国之司法会计工作负责。最后，在建立统一协会之前提下，我国之司法会计应当逐步从检法机关脱离，实现行业的中立与机构的独立。

其次，对于司法会计鉴定权威性的缺失，笔者认为主要应当建立统一的司法会计鉴定体系与鉴定技术标准，并且明确司法会计之责任。“无规矩不成方圆”，没有统一之司法会计鉴定体系与技术标准则必然导司法会计致权威性与严肃性的难以树立，而我国司法会计主体的混乱也导致了重复建设与鉴定矛盾之情形。故而树立司法会计之权威性与严肃性，其一是应规范司法会计鉴定之主体标准：司法会计及其鉴定工作具有十分的严肃性，其目的是提出专业之意见，作出技术的支持，从而作为法庭做出正确判决提供方向与证据，所以其“与生俱来”的严肃性决定了其主体不可随意而为之，既不可忽视司法会计之财务审计技能，又不可不强调其相关法律知识的掌握，故而“司法会计”应该是符合严格的独立专业资格之个人亦或团体，并具备体系化之会计与法律知识，足以使其从专业与司法之角度，对相关之财会信息或事件作出技术指导与鉴定佐证；其二，则是之于司法会计之鉴定标准的确立，国外学者是存在两种观点的，一为“普遍承认标准”，即一项鉴定结论之依据必须为学科领域所普遍接受与承认的，二则为“实质证明标准”，即其鉴定之依据可靠即可，而之于我国，由于司法会计相关规制的不完善，故对于司法会计鉴定之标准应以“普遍认定标准”为主，“实质证明标准”为辅，也即我国司法会计之鉴定标准，于法有据，则以“普遍承认标准”论，引用法规标准，若是法律尚无规定则以“实质证明标准”论；其三，则是要完善司法会计鉴定工作之评价体系，建立相关之过错追究制度，我国《刑事诉讼法》规定鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任，然之于司法会计这一具体行业，之于其过于自信之过失或是放任错误之故意之过错责任的认定，则并无明确规定，这也既是说，我国之于“司法会计”缺乏一个合理与系统的责任追究制度，而一个良好的过错鉴追究制度，无疑会加大司法会计鉴定过错之成本与机会成本，也无疑是对司法会计权威性与严肃性之保持。

最后，则是应当加强司法会计管理体制的建设，建立全国统一之行业管理机构，诸如司法会计学会、协会等，统一行业管理机构之设立是司法会计独立化的开始，是是其行业自制之核心也是公权规制不足不可或缺的弥补方式，便像是“加拿大调查与法务会计协会”亦或是“全美法务会计师协会”，而我国目前之司法会计无论是其业务还是人员大都是附属型而存在的，即会计师事务所兼带司法会计业务或是司法机关兼配司法会计人员，从而各自形成“根据地”却无法形成独立之“统一势力”，同时司法会计之鉴定书虽存在审签程序，但审签人却大都对司法会计一知半解，导致审签程序成为无用之功，而又由于司法会计行业规模之不健全发展，导致其鉴定人员与结论缺乏权威集体之支撑，很大程度的制约了司法会计之行业发展与提高。而司法会计统一行会之设立与出现，便如同司法会计有了娘家，有了后盾，不足可以互相弥补，经验得到相互交流，难题能够共同研究，从而司法会计之工作误差与矛盾便可以在很大程度上得到缓解与避免，所以说，统一行会的建立，行业指导的推行，之于我国司法会计管理体制之建设有着极大的现实意义。最后，之于该协会，法律应赋予其一定之业务协调管理权限，并由该机构负责全国统一之资格考试、学科研究、行业标准、以及培训、协调、疑难案件之论证等，笔者认为只有这样方可结束目前之条块分割，各自为政的现状，有利于司法会计交流与共识之达成，也无疑有利于司法会计技术标准之统一与工作质量之提高。

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