综合结转分步法下成本还原方法的运用

□文/苗 稳

（郑州成功财经学院 河南·巩义）

逐步结转分步法是按照产品的生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后步骤计算出完工产品（产成品）成本的一种方法。采用逐步结转分步法，按照结转的半成品成本在下一步骤产品成本明细账中的反映方式不同，分为综合结转分步法和分项结转分步法。

采用综合结转法结转半成品成本，各步骤所耗半成品的成本是以“半成品”或“原材料”项目综合反映的。这样计算出来的产成品成本不能提供按原始成本项目反映的成本资料。在生产步骤较多的情况下，逐步综合结转半成品成本以后，表现在产品成本中的绝大部分成本是最后一个步骤所耗半成品的成本，其他成本只是最后一个步骤的成本，在产品成本中所占的比例很小。这显然不符合企业产品成本的结构（也就是各项成本之间的比例关系）的实际情况，因而不能据以从整个企业的角度来考核和分析产品成本的构成和水平。如果管理上要求提供产品原始成本构成资料，我们就需要对产成品成本项目中的“半成品”项目进行成本还原。

1、成本还原的方法。成本还原就是从最后一个步骤起，把本月产成品成本中所耗上一步骤半成品的综合成本，逐步进行分解、还原成原材料、直接人工和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。

2、成本还原的对象。产成品中的“半成品”成本分解成直接材料、直接人工、制造费用等项目

3、方向：按逆还原，与成本计算的步骤相反，即从最后一个步骤开始还原。

4、成本还原的次数：（生产步骤-1）次，如果产品成本计算是三个步骤完成的话，则需进行成本还原两次，以此类推。

5、具体方法：按照本月所产半成品的成本构成进行还原。（1）按所耗半成品总成本占所产半成品总成本的比率还原；（2）按半成品成本项目的比重还原。

6、计算还原后产品成本。它是用还原前产品成本加上半成品成本还原计算的，其计算公式如下：还原后产品成本=还原前产品成本+半成品成本还原。

下面通过举例来说明成本还原具体方法的运用。成本还原一般是通过产品成本还原计算表完成的。

（1）按所耗半成品总成本占所产半成品总成本的比率还原（表1）

还原分配率=本月产成品成本中所耗半成品成本÷本月上一步骤所产半成品成本=284810÷251075≈1.1344

产成品成本中所耗的材料成本=所产半成品成本中的材料成本×还原分配率=143000×1.1344=162219 元

产成品成本中所耗的人工成本=所产半成品成本中的材料成本×还原分配率=12100×1.1344=13726 元

产成品成本中所耗的制造费用=所产半成品成本中的制造费用×还原分配率=95975×1.1344=108865 元

如果产品生产是三个步骤，还需对162219元根据上一步骤所产半成品的成本构成进行还原，方法同上，不再赘述。

（2）按半成品成本项目比重还原。（表

2）半成品各成本项目比重计算如下：

直接材料成本项目比重=143000÷251075=0.5696

表1 产品成本还原计算表（单位：元）

表2 产品成本还原计算表（单位：元）

直接人工成本项目比重=12100÷251075=0.0482

制造费用成本项目比重=95975÷251075=0.3822

半成品各成本项目还原=各成本项目所占比重×还原对象

产成品成本中所耗的材料成本=0.5696×284810=162228 元

产成品成本中所耗的人工成本=0.0482×284810=13729 元

产成品成本中所耗的制造费用=0.3822×284810=108853 元

同样，如果产品生产是三个步骤的话，还需对162228元根据上一步骤所产半成品的成本项目比重进行还原。

上述两个表格计算过程中，虽然表面上看两种方法的计算结果不太一致，主要是由于四舍五入计算误差所造成的，如果计算时能除尽的话，两种计算方法的结果会完全一致。如半成品中直接材料的还原结果均是以 284810÷251075×143000 这三个数据计算得到的；半成品中直接人工的还原结果，均是以 284810÷251075×12100这三个数据计算得到的；半成品中制造费用的还原结果，均是以284810÷251075×95975这三个数据计算得到的。

而两种方法在运用时，第二种方法更容易理解，即根据所产半成品的成本项目比重进行还原，而还原工作量相对于第一种方法即所耗半成品占所产半成品的比率方法较大。

[1] 刘建中.成本会计学[M].北京大学出版社，2012.4.

[2] 谢俊花.浅谈成本还原法在成本结转中的应用[J].商业会计，2012.8.

[3] 杨春景.综合结转分步法下成本还原方法例解[J].财会月刊，2011.4.