关于我国CPA审计制度执行过程中产生的道德问题研究

柯韵涵 曹立宇 钟珮庭 李函芸 黄 文

一、不规范的注册会计师报名制度对注册会计师职业道德的潜在影响

在我国，要通过注册会计师考试，需要经过两个阶段的考试，即专业阶段和综合阶段。其中，在专业阶段中，又涉及到考生初次报名，需要进行资格审核的问题。根据要求，报名的条件为同时符合下列条件的中国公民：1.具有完全民事行为能力；2.具有高等专科以上学校毕业学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称。如是应届生，还需进行二次审核。可见，注册会计师考试报名对于参考者的学历要求是非常严格的。

但近年来，随着我国经济的发展，各大高校纷纷开设会计专业，为我国的经济发展培养人才。但是在校生通过正规渠道是无法完成报名、资格审核的。于是，有需求就有市场，这就催生了代报名行业的繁荣发展。这些代报名机构表面上打着会计培训机构的幌子，通过特殊渠道以收取考生高额报名费的方式帮助考生报名、通过资格审核。这从表面上看来的确是为广大学子们提供了一定的便利，但是，它破坏了注册会计师考试设下的高门槛的意义。这个职业要求高水平的业务处理能力，更要求高水平的职业道德与品质。在校生毕竟还处于学习阶段，业务知识完全来源于课本与教师，自己并未参加到实际工作中去，对于职业道德也仅仅是书中一个抽象的概念，甚至有“重业务，轻道德”的教育方式，这让在校生们对于职业道德是何物都不甚了解。因此，在校生并不具备可以报考注册会计师的资格，代报名机构的行为本身就是一种不道德的违规行为。

二、会计师事务所、被审计单位对注册会计师职业道德的现实影响

（一）会计师事务所急功近利，过于追求商业利益

1.在审计行业供大于求的局面影响下，事务所想要在有限的市场中占有一席之地、争取客户、谋求发展，唯有参与审计市场的竞争，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常而又时常发生的情况，这两种行为都可能导致会计师事务所屈从于客户的压力，丧失独立性，出具不实的审计报告。

2.我国会计师事务所目前大都还处于“小、散、乱”的状态，他们当中甚至有不具备独立承担审计大中企业会计事务的能力和资质的机构；还有一部分事务所则是有钱就赚，并不关心其所出具的审计报告的质量以及因此而造成的危害。

3.在我国，有1400万人从事会计工作，注册会计师仅仅占其中的很小一部分，他们绝大多数都是具有高学历的人才。但高学历并不一定代表高素质，在利益远高于成本的时候，任何人都有可能为其低头。虽然注册会计师有继续教育制度，但这种制度往往是软性的。注册会计师的业务能力随着经验的积累而增长，但职业道德却可能随着时间而消磨。软性的继续教育不能在消磨的职业道德上起到教育的作用。

（二）公司治理结构失衡，审计关系错位；会计师事务所审计业务单一

1.经济监督的客观需要使得审计产生，而受托经济责任关系的建立更是先决条件和客观基础。但我国的现状却是不完善的上市公司治理结构、少数股东“一股独大”、经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身、股东大会形同虚设。聘用、更换会计事务所事项的结果在形式上和实质上存在很大差异，完全以大股东的意志为转移。经营管理者由被审计人变成了审计委托人，雇主身份和关系的错乱必然会导致会计事务所处于非常不利的地位，对雇主存在经济上的依存性，而这种错乱的关系引起的严重后果就是会计师事务所丧失了自身的独立性。

2.会计师事务所作为特殊的中介机构，其收入来源于向社会提供专业化服务。《注册会计师法》将注册会计师的业务规定为两大部分，即审计业务和会计咨询、会计服务业务。法律允许会计师事务所从事广泛的业务，为其发展创造了很大的空间。然而由于各种原因，目前我国会计师事务所的业务范围主要局限于年度会计报表审计、验资和资产评估。而狭窄的业务范围正是审计缺失独立性的重要原因。首先，在审计市场上，所有会计师事务所，不论其业务水平高低，都开展了会计报表审计业务，这必然造成审计市场的激烈竞争。其次，业务范围狭窄造成收入来源单一，事务所在经济上对某些客户依赖过度。

三、注册会计师自身业务关系对注册会计师职业道德的实质影响

（一）涉及关联的利益关系

注册会计师在承接客户业务时应当考虑客户各方面存在的问题对于职业道德是否有不利影响。根据职业道德守则4号，“如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或者重大间接经济利益则不能承接该客户的审计业务。如存在其他近亲属的情况，则应尽快将该注册会计师调离审计项目组，由他人代替工作，或其他近亲属尽快处理好其经济利益。”审计的独立性在于实质上的独立和形式上的独立达到统一，注册会计师个人应当不论从内心思想或外在表现上都一贯保持职业怀疑态度，以“诚信、客观、公正”要求自己，抵挡住“糖衣炮弹”的诱惑。

（二）向审计客户提供非鉴证服务

注册会计师向客户提供的业务包括鉴证业务和非鉴证业务。其中，非鉴证业务中的管理咨询服务（MAS）是注册会计师和非注册会计师竞争激烈的一个领域。注册会计师在MAS中进行客户经营成果决定和性能评估业务。同时，管理当局也是用自己的标准来评估注册会计师，即他们的服务是否可以为自己增加“附加值”。因此，注册会计师在审计业务中很可能由于经济利益而损害其独立性。此外，大多数公司将审计业务和咨询业务委托给相同的会计事务所，所以这部分会计师事务所往往会用收取较低的审计费用的办法来吸引顾客以获得超额的非审计业务的利润，这就是所谓的“抛低球“，这一做法无疑会损害注册会计师的职业道德和独立性。

（三）代理关系

审计关系是包括审计委托人、审计人（审计受托人）、被审计人的三方关系，其中包括双重代理关系，其一是审计委托人与被审计人的管理或经营代理关系，其二是审计委托人与审计人的审计代理关系。在我国，由于不完善的公司治理结构和由此产生的审计关系失衡是一个十分严重的问题。我国的上市公司大多是由原来的国有企业改制，原本应由所有者担任的委托人角色，实质上被经营者操纵，由此导致审计关系的严重失衡，破坏了审计执业的根本——独立性。会计师事务所的审计独立性都被破坏了，势必会影响注册会计师在执业过程中独立性的保持。由此可见，因为不合理的被审计公司内部治理结构带来的不合理的审计代理关系会对注册会计师执业过程保持独立性的道德要求产生不利影响。

（四）雇佣关系

在我国，注册会计师法明确规定注册会计师只有受聘于会计师事务所才可以参与执业。所以，会计师事务所聘用制度的不完善也会对注册会计师的执业道德产生不利影响。由于我国公司内部治理失效，“内部人”控制现象严重，真正掌握聘任权利的是公司管理层。这就造成注册会计师处在一个尴尬的境地：既要对管理层提供的会计信息进行客观公正的鉴证，又要提供令管理层“满意”的审计报告。而且目前我国审计市场的特点是：事务所数量多、规模小，市场集中程度低，只要能够拉到业务，拼命压价，恶性竞争。在这种恶劣的市场环境下，为了生存和发展，会计师事务所不得不与上市公司“合作”，出具不实的审计报告。

水利普查档案应该按要求建立归档文件材料的案卷和文件级目录及重要文件材料全文数据库，并依托相应的管理系统，逐步推进水利普查档案信息化管理，满足各项工作对水利普查档案的利用需求。

四、创新措施

（一）有的被审计单位为了谋取利益或达到某种目的而蓄意作假，精心设计“陷阱”，让注册会计师审计时掉入困境。如遇这样的情况，则应对该被审计单位处以最高额罚款，并处主要负责人以刑事责任。

（二）有的会计师事务所和注册会计师只顾眼前利益而降低审计成本，或甚至是为利益勾结而产生审计风险。因此，我们参照交规中驾照扣分制，提出了适用于会计师事务所的扣分制度。

1.制度细则

（1）以每个会计师事务所为单位，每年基础分12分。

（2）若发生违规现象，则根据情节轻重和实际情况扣分，最低每次扣3分，最高一次性扣至0分。

（3）会计师事务所发生扣分现象，则应在次年第一个季度内，持有会计从业资格证及注册会计师资格证的全员参加强制继续教育，通过考试后方可在本年基础分恢复至12分。

（4）建立业内“黑名单”，会计师事务所若在一年内扣至3分，则记入“黑名单”。连续三年记入“黑名单”者，吊销营业执照，追究事务所主要负责人刑事责任。

（5）会计师事务所若在一年内扣至0分，则直接吊销营业执照，追究主要负责人刑事责任。

2.扣分细则

（1）未经批准故意泄露信息，损害国家利益者，扣12分。

（2）与被审计单位负责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系者，扣3分。

（3）与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系者，扣12分。

（4）对曾经管理或者直接办理过的相关业务进行审计者，扣3分。

（5）未按审计实施方案实施审计导致重大问题未被发现者，扣6分。

（6）未按审计准则的要求获取审计证据导致审计证据不适当、不充分者，扣3分。

（7）审计记录不真实、不完整者，扣3分。

（8）对发现的重要问题隐瞒不报或者不如实报告者，扣6分。