运用所得税率差选择资产损失申报最佳时点

赖建旭

随着2008年1月1日新的企业所得税法的实施，内外资企业结束了多年的差异化税率，统一所得税税率为25%。本文通过下面的案例抛砖引玉，希望其中的财税分析、会计政策的选择和税收筹划对会计同行有一定的启示。

一、案例阐述

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2008年10月8日，常熟科弘材料科技有限公司的全体台湾籍高层管理人员集体消失，11月18日，常熟市人民法院裁定科弘公司破产重整。2009年5月11日，常熟市人民法院（2009）熟民二初字第0791号判决，被告科弘公司结欠原告永记公司货款10，298，045元。2009年8月31日，常熟市人民法院民事裁定书（2008）熟破重字第0001号裁定批准科弘公司重整计划。2009年9月1日，管理人江苏竹辉律师事务所公布了《关于科弘系重整计划执行之监督计划书》，监督期限为：2009年8月31日至2013年12月31日，如重整计划提前执行完毕，则监督期于监督报告提交之日终止。若重整计划不能执行或者不执行重整计划时，江苏竹辉律师事务所可以请求法院终止重整计划的执行，并宣告科弘系企业破产。2010年12月31日，永记公司收到重整计划中分期偿还的第一笔清偿款448，934.43元。

二、解析过程

从上面的案例阐述中得知，虽然案发于2008年10月，可直至2009年8月31日熟破重字第0001号才裁定批准科弘公司重整计划，永记造漆工业（昆山）有限公司根据重整方案，计算重整债权金额如下：

10，298，045.00-2，117，615.26=8，180，429.74元

永记公司是1996年注册在昆山经济开发区张浦配套区的一家台湾投资的生产型企业，公司2002年投产，享受“两免三减半”的税收优惠政策，2005年和2006年是免税年度，2007-2009年是减半年度。2008年和2009年度所得税税率按照新的企业所得税法，减半征收的税率是12.5%。而在2010年度，两免三减半的优惠政策永记公司已享受完毕，也就是说永记公司2010年度要适用新的所得税税率25%。问题就在这里，我们应该什么时候确认和申报资产损失呢？因为不同的时点申报损失，所抵扣的损失金额适用税率是不同的。

从财税〔2009〕57号文《国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》可知，法院批准破产重整计划后，对于无法追偿的损失可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。本案中科弘系企业涉及债权人广泛，从2008年10月份开始，常熟法院审理历时将近一年，直至2009年8月31日，常熟市人民法院才裁定批准科弘公司重整计划。所以在2008年所得税申报中，永记公司未能取得法院批准的破产重整计划，缺乏法定证据，不能申报财产损失。

2009年已经取得了法院批准的破产重整计划，如上表所示，按照重整计划，损失金额是可以计算出来的，完全可以申报财产损失。可是我们2009年度一定要申报吗？在此案中，2009年申报损失只是抵扣12.5%的税金，2010年却可以抵扣25%的税金，按照重整计划计算的损失金额是8，180，429.74元，那么税率差造成的抵扣差异就有1，022，533.72元=8，180，429.74*（25%-12.5%）。

自2006年《企业会计准则》颁布以来，《准则》赋予会计人员更多的职业判断和会计政策选择的权利，那我们就要分析一下我们能不能不在2009年申报资产损失？国税发[2009]88号文《企业资产损失税前扣除管理办法》提醒大家，企业发生的资产损失应在按税收规定实际确认的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。“实际确认”这四个字引起了我们会计人员的注意。本案例中虽然法院裁定批准重整计划，可计划毕竟只是计划，能不能执行连管理人也没把握，更不用说“实际确认”资产损失金额。如果2010年我们收不到第一笔清偿款，那等于重整计划付之东流，法院就要宣布科弘系企业破产。而从重整计划中我们得知，假设科弘公司破产，相应的普通债权的清偿比例为4.4%，即永记公司的损失金额为10，298，045.00*（1-4.4%）=9，844，931.02元。所以，在2009年末，我们的职业判断是：清偿款还未履行，不知重整计划是否会顺利实施，损失金额还不确定，09年我们完全可以不申报资产损失。

而此案关于会计政策的选择，我们要从债务重组日的概念中找到答案。对我们这个案例而言，债务重整日可以是我们债权人收到第一笔清偿款的日期即2010年12月31日，因为这时候我们才确认重整计划开始履行，重整债权很可能会得到全部清偿，会计人员可以在这一日进行债务重整损失的账务处理（注：复利是在收到年度开具发票，确认收入，并申报纳税）。既然清偿开始履行，损失基本确定，我们可以选择在2010年度进行资产损失申报。

当然，我们应该想到，万一2010年我们申报不成功的话，我们有无退路仍然可以按照2009年的税率12.5%补申报抵扣？国税发[2009]88号文为我们的选择失败留有余地。这里要提到的是，你的想法和选择，可以事先向主管税务局和会计师事务所甚至税务咨询公司进行咨询，他们的认同可以减少你承受的选择压力。

2011年第一季度在我们准备2010年度资产损失申报资料时，又获悉了2011年3月31日出台的国税发25号文，文件对企业采取的适当的会计处理提供了强有力的支持，即此案的法定资产损失8，180，429.74元，在2010年会计上作损失处理的年度申报扣除。于是，会计人员在2010年12月31日收到第一期偿还款时才确认重组损失这一慎重会计选择，为永记公司在2010年度申报资产损失时奠定了坚实的会计基础，永记公司会计人员利用所得税率差，合理地进行会计处理，理性选择申报的最佳时点，为公司赢得了102万的资产损失抵扣收益。

三、结论

结合本案例，我认为作为会计人员，在碰到新问题时，要理清思路，认真思考我们所处的环境和已经具备的条件，既要按照会计准则和税法办事，又要消化这些准则和法规，做出正确判断、选择和处理，为公司争取最大利益。怎样根据企业的实际情况进行相应的筹划，相信会计同仁们触类旁通也能发现利益最大化的机会。

[1]于小镭主编.《中国企业会计准则实务全书》[G].北京：机械工业出版社，2007.

[2]国家税务总局.企业资产损失所得税税前扣除管理办法.国税发[2011]25号[S]，2011-03-31.