隐性现金流量对现金流量表的影响

何得胜 饶爱平

一、现金流量表与隐性现金流量概述

现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现行会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。比如“销售商品、提供劳务收到的现金”项目根据“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”等账户分析填列，计算公式为，利润表中主营业务收入×（1＋17%）＋利润表中其他业务收入＋（应收票据期初余额－应收票据期末余额）＋（应收账款期初余额－应收账款期末余额）＋（预收账款期末余额－预收账款期初余额）－计提的应收账款坏账准备期末余额。“购买商品、接受劳务支付的现金”项目根据“主营业务成本”、“其他业务支出”、“存货”、“应付票据”、“应付账款”、“预付账款”等科目的记录分析填列，计算公式为，利润表中主营业务成本＋（存货期末余额－存货期初余额）〕×（1＋17%）＋其他业务支出（剔除税金）＋（应付票据期初余额－应付票据期末余额）＋（应付账款期初余额－应付账款期末余额）＋（预付账款期末余额－预付账款期初余额）。

不考虑增值税，经营性应收项目期末余额小于经营性应收项目期初余额，说明本期收回的现金大于利润表中所确认的销售收入；经营性应收项目期末余额大于经营性应收项目期初余额，说明本期销售收入中有一部分没有收回现金；如果经营性应收项目期末余额等于经营性应收项目期初余额，则说明本期收回的现金等于利润表中所确认的销售收入。比如，A公司2011年销售收入50亿元，取得不带息银行承兑票据50亿元，年底票据到期收回现金50亿元；销售成本为35亿元，对应的货款35亿元公司已支付给供应商。不考虑其他事项，现金流量为：销售商品、提供劳务收到现金为50亿元，购买商品、接受劳务支付现金为35亿元，经营活动产生的现金流量净额为15亿元；假如上述50亿元票据中，票据到期收回现金的只有15亿元，另外35亿元票据由公司背书转让给供应商，根据上述计算公式，结果现金流量不变，流入50亿元、流出35亿元。然而，事实并非如此简单，主要原因是A公司将票据背书时出现了隐性现金流量的情况。

隐性现金流量是指，非现金货币性资产作为支付工具使用时产生的现金流量，即将应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资作为支付工具使用时产生的现金流量。比如，应收票据背书转让，应收票据减少，相当于收回现金，同时，作为支付工具，支付了货款或债务，相当于支付了现金。由于现金流入与现金流出同时发生，而且流入与流出的量相同，现金流相互抵销，不增加也不减少企业最终的现金流量，这种现金流量即为隐性现金流量。再比如公司抹账的情况，企业与客户、供应商三方签订抹账协议，将应收应付全销了，虽然一点流量都没有，但实际上发生了隐性现金流量。如果抹账数额巨大，不考虑其中的隐性现金流量，现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”将与主营业务收入严重偏离。如铁路运输企业（铁道部向其提供清算收入的同时，又向其收取利息、机客车大修、货车使用费、税金、钢轨、燃油等款项）取得清算收入时，实际现金流量不大，大部分是隐性现金流量。由于铁路运输企业抵拨运营款（部分收入款用来支付成本费用），在现金流量方面性质与票据背书转让相同。

二、隐性现金流量对现金流量表的影响

现金流量表的编制基础是现金和现金等价物，现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。目前，大部分企业将银行承兑汇票排除在现金和现金等价物的范畴之外，企业销售商品收到银行承兑汇票（包括背书转让的银行承兑汇票）及将银行承兑汇票背书支付供应商货款，虽然银行承兑汇票起支付工具的作用，相当于收到了销售款并将该销售回款用于支付货款，但两者都不在现金流量表的“经营活动产生的现金流量”反映。如果企业大量使用银行承兑汇票，甚至出现极端情况，即企业所有收入全部用银行承兑汇票结算，并将其背书支付款项，就可能出现年度报表现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”很小，甚至为零的情况，导致现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”与“购买商品、接受劳务支付的现金”数据失真，不利于投资者合理分析企业的经营现金流情况。比如A公司2011年销售收入50亿元，取得银行承兑票据50亿元，销售成本为35亿元，对应的货款35亿元由公司将银行承兑票据背书转让给供应商，另外购买固定资产20亿元，其中银行承兑票据背书支付15亿元，现金支付5亿元。不考虑其他事项，现金流量表如何编制：

第一种做法：销售商品、提供劳务收到的现金为50亿元，购买商品、接受劳务支付的现金为35亿元，经营活动产生的现金流量净额为15亿元；购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金为20亿元，投资活动产生的现金流量净额为-20亿元；现金及现金等价物净增加额为-5亿元。

第二种做法：销售商品、提供劳务收到的现金为0亿元，购买商品、接受劳务支付的现金为0亿元，经营活动产生的现金流量净额为0亿元；购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金为5亿元，投资活动产生的现金流量净额为-5亿元；现金及现金等价物净增加额为-5亿元；不涉及现金收支的投资和筹资活动为-15亿元。

第二种做法，不反映隐性现金流量，将经营现金流入50亿元、经营现金流出35亿元及投资现金流出15亿元隐藏，较第一种做法可能更符合目前会计准则的规定，但是存在以下几个问题：其一，投资活动购买固定资产背书支付15亿元在“不涉及现金收支的投资和筹资活动”中反映不妥。因为该项目反映企业一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息，这些投资和筹资活动虽然不涉及当期现金收支，但对以后各期的现金流量有重大影响，而本例中购买固定资产背书支付15亿元不会对以后各期的现金流量产生影响。

三、解决办法

如果企业的隐性现金流量发生的频率及流入流出量不大，可以不考虑隐性现金流量在现金流量表中的列示；但如果隐性现金流量的业务非常多，不做出改变，将不便于报表使用人了解企业财务状况变动的原因，不了解企业真实获利能力与现金流量的关系，不了解企业的收入是否形成现金流量，是不是已经变成坏账或潜在损失。

1.对现金流量表进行微调，增设行次，以便企业填报一些补充资料，填补隐性现金流量在现金流量表中的缺席。

2.企业可以结合实际情况，根据重要性原则，适当扩大“现金和现金等价物”的范围，将隐性现金流量纳入其中，并在会计报表附注中进行披露。

3.如果年度会计报表的现金流量表不能做更多的表达，企业应加强披露，可以考虑在会计报表附注等法定报送资料中披露不涉及当期现金收支但影响企业财务状况的重大经营、投资及融资活动，防止出现现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”与主营业务收入严重偏离的情况。