合并报表抵消处理浅析

廖彩梅

一、会计学中的合并报表抵消分录

所谓合并会计报表抵消处理是指企业集团母公司在编制合并会计报表时，以企业集团和纳入合并范围的各个子公司个别财务报表为依据，将企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表相关项目的影响所形成的差异进行抵消处理，母公司在进行合并会计报表调整抵消处理时所编制的分录被称为合并报表调整分录和抵消分录。进行调整抵消处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵消。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。

二、合并报表抵消分录的特点及新准则下的抵消处理分类

1.合并报表抵消分录的特点和作用

首先，合并报表抵消分录主要具有抵消报表相关项目数据的作用。合并报表抵消分录抵消内部交易对子公司个别财务报表相关项目的影响与对合并报表相关项目影响之间的差异，编制合并报表抵消分录的过程实质上是从企业集团的角度对各个子公司个别财务报表合计数的调整过程，在此特征下，再结合报表相关项目的性质能够很容易地确定抵消分录的借贷具体项目。

其次，合并报表抵消分录只是抵消报表的项目。众所周知，会计报表的项目名称和会计报表所对应的账户名称并不是完全一致的，通常在进行处理会计业务编制会计分录时借贷双方都需用到相应的账户名称，但是在编制合并会计报表抵消分录时所用到的会计分录并不是账户名称，而是相关的报表项目，换言之，在编制合并报表抵消分录时若报表项目和账户名称一致，则使用账户名称也可，若报表项目和账户名称不一致，则只能使用报表项目。如抵消分录编制时借贷方出现存货、期初未分配利润和提取盈余公积等报表项目而不是原材料、固定资产和利润分配等一系列账户名称。

最后，合并报表抵消分录不用参与企业集团内部过账操作，能够保持个别财务报表相关项目数据的不变性。编制合并会计报表抵消分录的目的是为了消除企业集团内部重要交易对各个子公司个别财务报表的影响和对合并会计报表的影响之间的差距，使子公司的个别财务报表和合并报表在内部交易相关项目的表现上保持一致性，但这种一致性只是为了编写合并报表以更好地反映整个企业集团的财务状况，并不是为了调整母公司和子公司的个别财务报表，因此，合并报表的抵消分录是不需要过账的，将合并报表中的相关项目进行抵消处理并不能使个别财务报表相关数据发生变化。

2.新准则下合并报表抵消处理的分类

合并报表抵消处理是在合并报表中消去企业集团内部交易对各报表相关项目影响所产生差异的操作，充分地体现了合并报表的思想和意义。2006年，国家财政部颁布了新企业会计准则，在新准则下可以将合并报表抵消分录划分为无条件抵消和有条件抵消。

无条件抵消是指在新准则下，在编制企业集团的合并会计报表时，不论母公司与子公司及各个子公司之间是否存在内部交易，首先必须无条件地编制三项抵消分录：一是将母公司对其合并范围的子公司的长期股权投资按照权益法进行调整或抵消处理；二是将母公司对子公司的权益性投资与子公司所有者权益相关项目进行抵消处理；三是将母公司与其他少数股东本期对子公司投资收益、期初未分配利润和子公司本期利润分配与期末未分配利润相抵消。

有条件抵消分录是指在新准则下，对于企业集团母公司和子公司以及各个子公司之间发生的内部交易，在遵循重要性原则的前提下进行抵消处理。通常情况下，对于企业集团比较重要的内部交易，应当抵消，对于不重要的内部交易可以不予抵消。一般而言，新准则下有条件抵消分录的相关项目主要包括母公司对子公司、各个子公司相互之间发生的内部债权债务项目、母子公司内部互相拥有对方债券或提供借款等形式的利息收入和利息支出项目、母子公司之间以及各个子公司之间内部应收账款和应付账款项目、与内部交易相关的资产减值损失项目及内部固定资产、无形资产交易项目等。

三、做好合并报表抵消分录的举措

合并会计报表是合并报表使用者和企业集团投资者了解企业集团的综合实力和未来发展前景的重要依据，对于企业集团的整体发展具有十分重要的作用。而合并报表抵消分录的编制是为了消除内部交易对于个别财务报表的影响与对于合并报表的影响之间的差异，是合并报表中最为重要的一部分，必须给予高度的重视。企业集团可以综合采取一定的措施以更好地进行合并会计报表抵消处理。

一方面，企业集团在编制合并报表抵消分录时应明确抵消处理的实质操作。合并报表抵消分录就是调整合并报表上的数据即扣除内部交易对母公司和子公司个别财务报表的影响与对合并会计报表的影响之间的差额，但母公司和子公司对外报送的个别财务报表的数据（包括对内交易和对外交易）并未发生改变，仍然作为下年数据的计算基础。特别是对于企业集团连续编制合并报表的情况，企业集团母公司相关财务人员应该明确抵消处理的操作原理，对于上期已做过抵消处理的事项，在编制本期的合并报表时必须继续进行抵消处理。

另一方面，企业集团在编制合并报表抵消分录时应正确区分借贷双方的相关项目。主要涉及的项目有合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表等一系列的项目，而且编制合并会计报表必须抵消不属于企业集团的收入、成本和债权债务等，再加上编制合并报表抵消处理时用到的会计分录并不是会计名称而是相关的报表项目，所以企业集团母公司在进行抵消处理时，必须正确区分借贷双方的相关项目，以避免出现抵消处理混乱而致使合并会计报表编制错误的现象。

除此之外，企业集团还应加大对相关财务工作人员的培养力度，不断提高其业务技能和专业素养，从而使得按照科学合理的方法所编制而成的合并会计报表能够准确地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

总之，抵消分录作为合并报表中的重点和难点内容，充分表明了报表合并的理念，即报表合并并不是简单的将个别财务报表进行加和汇总，而是根据各项具体经济业务实质进行整合与抵消处理，对于企业集团财务管理具有十分重要的理论意义和实际意义。

[1]刘芬芳.浅谈合并会计报表调整与抵消分录的处理.企业导报，2012年18期.

[2]侯洪涛.合并报表抵消分录的会计处理.财会通讯，2009年4期.