企业合并会计报表相关问题的研究

王鲲

摘要：新会计准则以国际上现在通用的实体理论为基础，以控制理论确定合并范围，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规定。研究企业合并财务报表，对企业准确执行这一规定很有必要。合并报表问题作为会计领域的难点，其理论研究与制度建设都相对不足与滞后。我国编制合并报表的历史较短，企业在合并实践中遇到诸多需要深入探索的问题。基于此，结合新会计准则的相关规定，对报表合并中的一些特殊问题作以分析。

关键词：企业合并会计报表；信息；母公司

中图分类号：F234 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）12-0165-02

一、企业合并报表理论

关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。

1.所有权理论。所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

2.母公司理论。母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。

3.实体理论。实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。

二、企业合并财务报表的原则要求

1.为母公司的股东提供决策有用的信息。母公司的股东最为关心合并主体的财务状况与经营成果，因为母公司的财务状况与经营成果在很大程度上受子公司的财务状况与经营成果的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏事实上就是母公司的盈亏。母公司股东对合并财务报表的需要是第一位的。

2.为母公司的长期债权人提供有用的信息。母公司的债权人通过母公司对子公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，因而母公司的长期债权人需要评估母公司的盈利能力与财务状况，就必然要关心整个合并主体的经营成果与财务状况。

3.为企业管理者提供有用的信息。外界对于企业管理业绩的评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算的，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。

4.为有关政府管理机关提供有用的信息。企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。

三、企业合并会计报表相关问题的研究

1.编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则。合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营范围广泛，业务种类多样，而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的，因此，在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性，然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权，但实质上母公司并不能对其实施有效控制，或在行使控制权时受到某些限制的，就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第63条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。

2.合并报表与集团复杂的股权融资决策。集团投资设立控股子公司的财务优势主要包括四方面：（1）用较小的资本控制较大的资源，并保持对附属子公司的控制权。以少博多，以小博大。（2）便利股权运作，通过“买进一经营一卖出”而获取资本利得。通行的做法是，在初始阶段由控股公司通过兼并与收购来取得目标公司的控制权，然后交由职业经理去从事对目标公司的经营与重整，使其获利，并提升其市场价值。在经过这一系列重整与经营之后，伺机将目标公司出售，从而取得资本收益。（3）锁定风险。在企业集团中，控股母公司与下属被控股企业间、各子公司间等都是独立的法人，均对其债务承担有限责任。从而分散和锁定整个集团的各种风险。（4）母公司和各子公司可能都是独立的融资主体，使整个集团内部具备多个融资主体，大大拓宽了集团融资方式和渠道。

3.调整股权投资差额并合并价差及商誉的账务处理。在权益性资本投资下，将投资方投资成本与受资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉，并按一定期限摊销。对被投资企业可辨认净资产公允价值与其账面价值之差额中投资企业所占的份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。在编制合并会计报表时，将子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额按国际惯例，分摊于相关的资产、负债中。合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随着资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表中予以说明。对于集团内部企业在证券市场上购人另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在各合并会计报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随着债券的清偿而相应摊销。

4.合并价差应当重分类。合并价差应当区分股权投资差额及集团内部债券投资形成的差额。集团内部债券投资形成的差额应当按照国际会计惯例，在抵销过程中对这一价差视同赎回债券导致的损益。股权投资差额包含子公司净资产账面价值与公允价值之间的差额及合并商誉，但就目前的状况而言，单独计算合并商誉条件还不成熟，为了提高合并会计报表的可解释性，对其应作如下改进：（1）合并价差不作为长期投资的调整项目，在合并会计报表中单列项目反映，以保证对子公司长期股权投资项目的全部抵销；（2）股权投资差额的摊销额应列入合并会计报表的“管理费用”，确保“合并投资收益”能正确地反映合并主体对外投资实现的损益。

5。以母公司理论为基础完善内部未实现损益的会计处理。具体准则应沿用《暂行规定》采用的母公司观，但对于《暂行规定》对内部未实现损益抵销处理中存在的问题应予以改进。《暂行规定》对内部交易产生的未实现利润和损失、逆流交易和顺流交易未加以区分。从稳健性原则出发，内部交易未实现的利润应予以抵销，内部交易未实现的损失不能抵销以体现稳健性原则，具体准则应予以明确。大部分学者认为对逆流交易产生的未实现利润全额抵销更符合稳健性原则。其实不然，在母公司观下，逆流交易产生的未实现利润中由少数股东享有部分已列入少数股东收益，合并利润中只包含了母公司享有部分，若全额抵销则虚减了合并利润。因此，逆流交易产生的未实现利润应抵销母公司控股比例的部分，这样不但不违背稳健性原则，而且能够提高会计信息的真实性。

6.对合并财务报表新准则顺利实施的建议。新准则的顺利实施必然需要各管理部门围绕新会计准则制定出其他相关规范及采取一系列相应措施，使新准则在实施过程中真正达到对会计信息质量的要求。（1）加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则，并解答会计从业人员在实际操作过程中的困难。（2）及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。