股权激励会计及税务处理分析

□文/祝利芳

（郑州成功财经学院 河南·巩义）

因公告中所指股权激励实行方式包括股票期权、授予限制性股票以及其他法律法规规定的方式，与《企业会计准则第11号——股份支付》中以权益结算的股份支付所指内容一致，故本文将两者等同，对其会计处理和所得税处理进行深入分析。

一、股权激励会计处理的本质

企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。本文在“企业会计准则讲解2010”中的例12-3的基础上进行修改，通过案例分析股权激励会计处理的本质。

案例：A公司为上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人员每人100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元/股的价格购买100股A公司股票从而获益。A公司该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。假设剩余的155名职员都在2010年12月31日行权，A公司股票面值为1元，行权日的公允价值为10元。假设该公司适用的所得税税率为25%，该公司每年的会计利润均为100，000元。按照企业会计准则规定，会计账务处理如下：

1、费用和资本公积计算过程见表1所示。（表1）

2、在授予日，除了立即可行权的股份支付外不需做会计处理。原因是：立即可行权的股份支付通常是为员工过去的服务付出的代价，所以在授予日，应确认成本费用。有等待期的股份支付是为获取职工未来的服务而付出的代价，而在授予日，员工并未提供相应服务，所以根据会计基本原则中的权责发生制原则，授予日不应进行会计处理，应在等待期内每个资产负债表日，即员工为企业提供相应服务后，根据企业实际承担的代价进行会计处理。具体做法是，企业使用会计估计取得可行权权益工具数量额最佳估计数，可行权权益工具的最佳估计数乘以权益工具在授予日的公允价值，为企业所要负担的代价总额。将其负担的代价在等待期内进行平均分配，即为企业每个资产负债表日应确认的费用。因确定最佳估计数时使用会计估计，根据最新情况做出的估计导致各年估计数有变化，所以各年确认的成本费用金额并未相等。

表1 单位：元

3、等待期内的每个资产负债表日，确认成本费用，所做分录为：借记“管理费用”等成本或费用类账户（金额为表1“当期费用”栏），贷记“资本公积——其他资本公积”。原因是企业为职工付出代价的表现形式为其未来可以较低的价格购买本公司一定数量的股票，即职工将可能成为企业的股东。当职员行权时，公司将进行所有者权益内部的转化，由其他资本公积转为股本溢价。

4、剩余155名职员都在2010年12月31日行权时，借：银行存款62000，资本公积——其他资本公积232500；贷：股本15500，资本公积——股本溢279000。

综合以上会计分录我们看到，A公司因该项经济业务，其所有者权益共增加46500［（80000+90000+62500-232500）+（279000-232500）］元。而企业若针对剩余155名职员以市场价值发行股票，则溢价收入为：（10-1）×155×100=139500（元）。

案例中，行权时股票公允价值为10元，而股票期权的执行价格为4元，故A公司在此过程中，相当于溢价收入减少了：（10-4）×155×100=93000（元）。对于155名职员而言，93，000元则为其买入看涨期权的净损益，看涨期权的净损益=看涨期权到期日价值－期权成本，在此情况下，职员购买该看涨期权的净损益=93000－0=93000（元）。

因溢价收入减少93，000元，使得行权后A公司所有者权益共增加46500（139500－93000）元。

从上面的计算过程我们看出，虽然企业计入成本费用的金额为232，500元，但该股权激励计划导致A公司所有者权益减少的实际金额为93，000元。

二、股权激励所得税会计处理的本质

1、所得税会计处理原则。《企业会计准则》规定与股份支付相关的支出在确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额，计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。

同时，根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的，而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权，这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除，应在激励对象实际行权时给予扣除。国家税务总局公告2012年第18号规定，在激励对象实际行权时，企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价值-职工实际支付价格）×行权数量。

2、股权激励的税务处理。目前在企业会计准则及准则讲解中，并没有明确的讲述股权激励的税务处理。本文结合会计准则及国家税务总局公告，进行深入分析，将其会计处理总结如下（仍沿用前述案例）：

（1）在授予日，不做处理。

（2）等待期内的每个资产负债表日，确认相应的递延所得税资产。

①可抵扣暂时性差异的存在。根据权责发生制原则，在等待期内每个资产负债表日，相关的成本费用已经发生，计算会计利润时允许扣除。而根据税法中税收“确定性”原则，只有当激励对象实际行权时才能作税前扣除，故两者存在可抵扣暂时性差异。该类可抵扣暂时性差异为会计准则中所述的“未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异”，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

②永久性差异的存在。因授予管理人员的股票期权本身具有价值，每份期权的公允价值为15元，计算会计利润时共扣除成本或费用 232500（155×100×15）元。而税法认为，实际行权时企业所得税税前扣除金额为 93000［（10-4）×155×100］元，因为税法认为企业经济利益流出额实际上为93000元，故两者之间还存在永久性差异，金额为 139500（232500－93000）元。

③递延所得税资产的计算。在等待期内每个资产负债表日计算递延所得税资产时，因为最终行权人数的不确定性，本文认为，递延所得税资产可以比照上述成本费用的确认方法，在等待期内平均分配。计算过程如表2所示。（表2）

④等待期内每个资产负债表日的税务处理。企业会计准则讲解中提到“与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益”。

根据此规定，选20×2年12月31日为例，会计分录应为：借：递延所得税资产8000；贷：资本公积——其他资本公积8000；同时，借：所得税费用：45000，贷：应交税费——应交所得税45000。当期应纳所得税额 45000为（100000+80000）×0.25计算得出。

从分录可以看出，依据会计准则计算得出的“所得税费用”与按照税法得出的“应交税费——应交所得税”金额相等，而事实上，因为“递延所得税资产”的存在，两者应不相等。所以，本文认为，在此处与递延所得税资产对应的账户为“所得税费用”更为妥帖。这样，分录将变为：借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。这两种处理对企业所有者权益总额的影响是一样的，但是对所有者权益结构的影响是不同的。因为此项暂时性差异本质上是应付职工薪酬引起的，所以，本文认为应该采用第二种方法。即将可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产抵减当期所得税费用。会计处理如下：

表2 递延所得税资产计算过程（单位：元）

20×2年12月31日，借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。

20×3年12月31日，借：所得税费用38500，递延所得税资产9000；贷：应交税费——应交所得税47500。

20×4年12月31日，借：所得税费用34375，递延所得税资产6250；贷：应交税费——应交所得税40625。

在各年末申报纳税，采用间接法计算应纳税所得额时，应分别调增应纳税所得额80000元、90000元和62500元，各年应交纳所得税金额分别为：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。

（3）职工实际行权时，转回前期确认的递延所得税资产。20×5年12月31日，借：所得税费用23250；贷：递延所得税资产23250。借：所得税费用1750；贷：应交税费——应交所得税1750。

在申报纳税时，调减应纳税所得额93000元，当期应纳税额=（100000-93000）×25%=1750（元）。

三、股权激励会计及税务处理存在的问题及改进建议

1、等待期内的各资产负债表日，将企业当期为取得服务支付的代价一方计入成本、费用，另一方计入“资本公积——其他资本公积”账户，加大了所得税核算难度。股份支付准则做出此规定，是因为以权益结算的股份支付最终是以被授予对象购买本公司的股票而最终形成支付，意在行权时通过所有者权益内部结构的转化来实现增加股本和股本溢价的效果。但是此做法增加了企业所得税会计核算的难度，使得所得税会计处理不够清晰。

改进建议：等待期内的每个资产负债表日，将当期为取得的服务支付的代价记入成本或费用时对应贷方记入“应付职工薪酬——股份支付”账户，将“资本公积——其他资本公积”账户加以替换，替换后处理与原来完全相同。此做法不改变企业会计准则原有意图，只是用以转增资本的项目发生了改变。但却改进了企业所得税的核算，可以以负债的账面价值和计税基础来确认当期的递延所得税资产。

2、在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整不尽合理。对已确认的成本费用和相应的贷方科目不进行追溯调整是合理的，因为在等待期结束前，各期的成本、费用是估计的。但针对会计估计应采用未来使用法，会计估计变更的影响数应在变更当期确认，所以不再调整是不合理的。

改进建议：在实际行权人数确定的当年，将成本费用和相应的贷方科目调整为应有数。这不但符合会计信息质量的要求，也便于企业进行所得税会计核算。

［1］国家税务总局公告2012年第18号.

［2］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［3］吴风奇.对权益结算的股份支付会计处理的异议［J］.财会月刊，2011.1.