浅议非货币性资产交换准则存在的问题

妥筱楠

摘要：2006年发布的《企业会计准第7号——非货币性资产交换》规范了非货币性资产交换的确认、计量和信息披露方面的要求，采用公允价值计量模式，符合国际会计准则趋同。但新准则在一些方面仍存在问题有待探讨和完善。

关键词：非货币性资产交换；公允价值；商业实质

2006年2月财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，新准则引入了“商业实质”这一概念，在账面价值计量模式的基础上发展了公允价值计量模式，使我国会计准则对非货币性资产交换的处理更加规范化和国际化，但在仍存在几个问题值得商榷。

一、换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时，其相关增值税的确认问题

非货币性资产交换具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换出资产实质作为售出商品时应缴纳的增值税销项税额如何确定；非货币性资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换入资产应缴纳的增值税进项税额又如何确定。准则对这一问题没有给出合理的解释。而在会计实务处理时，应缴纳的增值税税额往往是给定的，这与换入换出资产公允价值无法可靠计量的前提相矛盾。

二、非货币性资产交换的会计处理和税法处理存在差异

税法规定将发生的非货币性资产交换视同销售，其实质表现为按公允价值销售一项非货币性资产以购置另一项非货币性资产，在具有商业实质且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量的情况下，会计处理与税法处理是一致的，即以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，这影响到企业当期所得税费用和应交税费，此时，企业当期所得税费用和应交税费即应交所得税应该是相同的。但在不具备商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计处理不确认损益，但税法在这种情况下的处理仍以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，对当期所得税费用和应交所得税产生的差异进行所得税纳税调整。然而税法的处理与实际情况矛盾，既然换出资产的公允价值能够确定，那么其会计处理依照之前所述与税法处理一致才合理。

三、对非货币性资产的计量可能成为企业调节利润和资产的手段

资产的公允价值视为能够可靠计量的条件有：（1）存在活跃市场；（2）不存在活跃市场但同类或类似产品存在活跃市场；（3）不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定。首先，在活跃的市场条件下，换入、换出资产公允价值的确认与相关资产的折旧程度，减值、摊销状况等因素有关，而企业计提的折旧、减值准备和摊销等在很大程度上取决于会计人员的专业判断；其次，在不存在同类或类似资产可比市场交易的情况下，采用估值技术确定资产的公允价值，而估值技术中用于确定估计数的概率和公允价值估计数的变动区间同样是企业的会计人员来确定，这为某些企业滥用公允价值计量工具进行资产调节提供了可能。企业在对非货币性资产交换进行计量时，准则提供了公允价值与账面价值两种可选择的计量模式，这会使企业在年终时相互之间配合评估资产的公允价值，以获得非货币性交换利得，增加利润，导致财务报表反映的会计信息失真，使财务报表使用者受到误导，影响其投资决策。另一方面，在换出资产的公允价值低于账面价值的情况下，为了夸大资产，企业会主动选择以账面价值作为计量换入资产成本的基础；在换出资产的公允价值高于其账面价值的时候，为了调减利润、规避税收，企业会主动选择以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

四、准则对非货币性资产交换是否具有商业实质给出的确认条件界定不清

根据非货币性资产交换准则的规定符合下列条件之一的视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。准则给出的“显著”“重大”的判别标准模糊不清，也没有给出具体的数据参考，只能由企业的会计人员主观判断，而且商业实质的判断条件涉及未来现金流量和现值等的计算，不确定性很强，存在操控利润和资产的风险，会计信息的可靠性和真实性会降低。

五、非货币性资产交换就其实质来说不应该确认损益

非货币性资产交换是企业为提高资产利用效果，将闲置的非货币性资产与其他企业进行的涉及少量货币性资产的交换。非货币性资产交换必须有交换动机，无谋利要求，用于交换的资产必须是闲置的，这样才不会破坏商业规则。非货币性资产交换的实质是对企业内部资产形态的一种调度，并非谋利，所以非货币性资产交换不应该产生损益。在这层意义上旧准则中用换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值的处理方式更合理。而且，准则规定用于非货币性资产交换的资产视同销售，视同销售会不会导致企业收入的增加关键在于分析其业务实质。而非货币性资产交换实质在于转变企业内部闲置资产的存在形态，所以不应该确认为收入。

参考文献：

[1]财务部会计司.《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》简介[J]. 2007（10）：17-18.

[2]中国注册会计师协会.《2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2010.