企业所得税汇算清缴中税收抵免政策的应用

路沙莉

摘要：跨国经营企业在汇总申报所得税时，境内、境外机构税额抵免问题一直是所得税的难点之一。本文以我国企业所得税法和实施条例为依据，分析了直接抵免和间接抵免法的适应范围和处理方法，希望对企业正确运用税法能有所启发。

关键词：企业所得税；直接抵免法；间接抵免法

我国企业所得税法采用了国际通行的法人所得税模式，企业境内、境外经营机构要作为同一个纳税实体进行汇总纳税。另外，我国与其他许多国家签定了避免双重征税协定，对来源于国外的所得，遵循了国际上通行的收入来源地优先原则，允许在汇总纳税申报时，抵免其在国外实际交纳的所得税款。因此，在汇总纳税过程中不可避免地会涉及税收抵免问题，如何抵免，正是本文所要讨论的问题。本文是企业所得税法和实施条例为依据，对境外税收抵免方法的有关问题及计算问题进行了探讨。

一、抵免法的概念

由于各国都同时行使地域管理权和居民管理辖权，重复征税便是不可避免的，抵免法是国际间避免双重征税的方法之一，我国税法也采取了这一方法。

（一）抵免法的定义

抵免法是避免国际重复征税各种方法中最流行的一种方法，其他方法还有免税法、扣除法、低税法和抵免法等几种形式。抵免法是指一国政府在承认收入来源国地域优先权的前提下，在对居民纳税人或者在境内有分支机构的非居民纳税人来源于境外的所得与本国所得汇总征税时，以纳税人在境外应缴且已缴税款抵免本国税收的一种方法。

（二）抵免法的类型

抵免法按抵免额度的不同可分为全额抵免法和限额抵免法两种；抵免法按其适用对象的不同，又可细分为直接抵免法和间接抵免法两种。

1.全额抵免法和限额抵免法

（1）全额抵免法。全额抵免法是指对于纳税人来源于境外的所提在国外实际交纳的的所得税款，准予在应向本国税务机关汇总纳税申报时，无条件的全部予以抵免。目前，我国企业所得税法规定，对于纳税人来源于境外的所得，允许限额扣除。

（2）限额抵免法。限额抵免法是指纳税人在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税税款时，允许扣除其来源于境外的所得按照本国税法规定计算的应纳税额，即“抵免限额”，超过抵免限额的部分不予扣除。根据抵免限额计算方法的不同，又可以进一步划分为分国不分项限额法和分国分项限额法。分国不分项限额法是指纳税人分别就不同国家的应税所得分别计算抵免限额，同一国中不同经营机构之的盈亏可以互相抵免。分国分项限额法是指纳税人分别就不同国家不同经营机构分别计算抵免限额，同一国中不同经营机构之的盈亏不得互相抵免。我国现行的企业所得税法支持的是分国不分项限额抵免法。

2.直接抵免法和间接抵免法

（1）直接抵免法。直接抵免法是指跨国纳税人的境外经营机构直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在汇总应纳税额中抵扣。直接抵免主要适用于纳税人在境外设立的营业机构的营业利润交纳的所得税，以及来源于境外的与该营业机构有关的的股息、红利等权益性投资收益、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外交纳的预提所得税。可见，直接抵免适用于对同一经济实体内部总公司与分公司之间的税收抵免。

（2）间接抵免法。间接抵免法是指纳税人在汇总纳税时，允许就境外企业分得的股息、红利交纳的外国所得税额，在汇总应纳税额中抵扣。间接抵免适用具有母子公司关系的跨国纳税人。

目前，我国企业所得税法及其实施条例采取的是直接抵免法和间接抵免法相结合的，有限额的抵免法。根据《企业所得税法》规定：“来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，从该企业当期应纳税额中抵免，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。”

二、抵免法释义

抵免限额的计算程序包括确认境外税收额，计算抵免限额，认定境外完税凭证等几个步骤，其中最关键的程序是抵免限额的计算方法。

（一）直接抵免法

1.允许直接抵免的所得税税额范围

根据《企业所得税法》规定：允许税收抵免的所得税税额范围包括：（1）居民企业境外经营机构来源于中国境外的经营所得，在境外应当交纳并且已经缴纳的企业所得税款；（2）居民企业直接来源于中国境外的股息、红利所得在境外应当交纳并且已经缴纳的企业所得税款；（3）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，在境外应当交纳并且已经缴纳的企业所得税款。

2.直接抵免限额的计算

抵免限额为境外所得依照中国税法计算的应纳税额。超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

直接抵免限额=中国境内、境外所得依照所得税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。5个年度是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

值得注意的是，抵免限额计算公式中纳税人境外所得不含境外亏损部分。具体而言，如果纳税人在同一外国的经营的盈亏可以互抵，互抵后如果是亏损则不应当并入总机构汇总纳税。

（二）间接抵免法

1.允许间接抵免的所得税税额范围

根据《企业所得税法》规定：允许间接抵免税额的的境外所得是指居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的股息、红利等权益性投资收益。权益性投资收益以外的利息、租金、特许权使用费等收入等不属于间接抵免的所得范围。直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。

2.间接抵免限额的计算

间接抵免限额的计算办法与直接抵免限额的计算办法相同，即：间接抵免限额=中国境内、境外所得依照所得税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。不过需要注意的是，纳税人来自于境外控股公司所得，在境外已经外征收了两道税，一是企业所得税，二是预提所得税。这两道税在计算间接抵免限额的时候都需要考虑进去。

三、抵免法释例

（一）直接抵免法释例

假如某公司某一纳税年度境内应税所得100万元，企业所得税率为25%；同时该企业还分别在A、B两国设有分支机构；A 国分支机构的应税所得为50万元，该国企业所得税税率20%；B国分支机构的应税所得30万元，该国企业所得税税率30%；假设三国所得额计算方法一致，两个分支机构分别在A、B两国缴纳了10万元和9万元的企业所得税。由于该公司来自于境外的所得是由其境外分支机构取得的营业所得，故采用直接抵免法，本年抵免额和应纳税额计算程序为：（1）境内境外应纳税额=（100+50+30）×25%=45万元；（2）A 国抵免限额=45×50/（100+50+30）=12.5万元，B国抵免限额=45×30/（100+50+30）=7.5万元；（3）A 国可全额抵扣10万元，B 国当年只能扣除7.5万元；（4）汇总纳税=45-10-7.5=27.5万元。

（二）间接抵免法释例

假如某公司某一纳税年度为了拓展海外市场，在C国注册了D子公司，控股比例60%，当年D公司实现税前利润1000万元，C国企业所得税率税率30%，预提所得税税率10%。该公司从境外子公司取得股息378万元（1000（1-30）×60%（1-10%），从子公司分得税后利润420万元，扣除10%股息预提所得税42万元）；另外，该公司还实现境内所得1000万元。由于该公司来自于境外的所得是从其境外子公司取得的股权投资收益，故采用间接抵免法，本年抵免额和应纳税额计算程序为：（1）该公司从境外子公司取得税前所得=1000×60%=600（万元）；（2）抵免限额=600×25%=150（万元）；（3）该600万所得在境外交纳所得税款=600×30%=180万元，分得股息交纳预提所得税=600（1-30%）×10%=42万元；（4）抵免税额150万元小于境外实际缴纳的所得税42+180=222（万元），可以全额抵扣；（5）应纳所得税额=2000×25%-222=278万元。

四、关于境外亏损抵免问题的探讨

（一）直接抵免法下境内外机构之间盈亏互抵问题

纳税人在汇总境内外所得的时候，一般会涉及到境内外机构之间的盈亏抵消问题。根据我国现行企业所得税法精神，（1）境外机构的亏损不能抵扣境内机构的盈利；（2）同一国内的营业机构之间的盈亏可以互抵，但不国家的营业机构之间的盈亏不可互抵。可见，境外营业机构的亏损既不能用境内盈利弥补，也不能用境外他国营业机构的盈利弥补，只能用该境外机构以后年度的盈利弥补；而境内亏损既可以用境外盈利弥补，也可以用以后年度的境内、境外盈利弥补。

（二）间接抵免法下境内外母子公司之间盈亏互抵问题

在母子公司之间，子公司的亏损是不能够用母公司的盈利弥补的，因此在间接抵免法下，境外被控股公司即使发生亏损，其亏损也只能则该公司未来年度的盈利弥补。也就是说，在间接抵免法下，不存在境内外母子公司之间盈亏互抵问题。

参考文献：

1.赵娟.试析税收抵免在企业所得税汇缴中的涉税处理[J].商业会计，2013（02）.

2.中国注册会计师协会.税法.中国财政经济出版社[M]，2012.