会计合并抵销会计处理探讨

李志光

摘 要：合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。

关键词：会计合并；抵消会计；会计处理

中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2013）21-0021-01

1 企业会计合并抵销会计处理必要性分析

合并财务报表编制是财务会计不可或缺的一部分，其在会计合并抵销会计处理环节发挥着极其重要的现实作用。同时实务处理中抵销分录形式较复杂，再加上借贷方对应关系不明确，以致会计合并抵销会计处理过程中存在的缺陷不易发觉。为规范会计合并抵销会计处理，要求重点研究企业并购过程中长期股权投资、母子公司之间内部交易业务的抵销处理原理，进一步明确合并财务报表编制思路，依托逆推的分析方法，结合企业并购的交易实质全面探究会计合并抵销会计处理相关事宜。

企业合并实质上为将两个或两个以上的企业合并为一个新的经济实体，此形势下需要将参与合并的报告主体所做的业务置于期末编制合并财务报表时转换为基于新的合并后经济实体的业务处理，同时企业合并处理时应将参与合并的企业之前的相关业务处理予以冲销。所以如此对参与合并的企业之前的相关业务处理进行冲销始终为学术界热点研究问题之一。根据现行会计准则之要求，以合并后的经济实体为会计主体分析合并易引发重复项目现象，之后开展相应抵销处理活动，运用上述方法进行会计合并抵销会计处理虽能够达到一步到位的效果，但易导致抵销分录借贷方对应关系不明确，难以全面、精确的反映出业务的实质过程。

另外采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流；二是资产组即是能够独立产生现金流的最小的组合。

目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给予商誉会计处理带来了一系列挑战。同时，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失，公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。

2 我国合并会计报表的合并范围

①母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

②被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。

3 企业合并抵消会计处理技巧分析

现阶段，国内多数母公司通常采用成本法对子公司的长期股权投资予以核算，这种核算方法不利于研究合并财务报表盈余管理。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表时可选用权益法予以调整。而旧会计准则规定，母公司直接采用权益法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表。与旧会计准则相比，新会计准则相关规定更具科学性、合理性、准确性，但是二者之间的变化使得母公司利润与合并利润更加复杂化。

笔者指出，凭借合并财务报表编制的复杂程序操作利润是上市公司合并财务报表盈余管理的重要工具，其中该工具主要体现在盈余造假和盈余管理两个方面。对于个别报表而言，其是以原始业务记录、账簿体系及记账凭证为依据所编制的财务报表；对于合并报表而言，其是以个别报表为基础，由母公司通过抵销、合并等程序所编制的报表。无论是个别报表还是合并报表，其均为企业管理层操作利润营造了良好的契机。

例如固定资产、无形资产未实现利润抵销，存货中连续编制合并财务报表时。

①假设期初未售：本期全部售出。借：未分配利润——期初；贷：营业成本。

②本期购入：本期全部售出。借：营业收入；贷：营业成本。

③期末调整。借：营业成本（未售出存货未实现利润）；贷：存货。

涉及所得税。借：递延所得税资产；贷：所得税费用。

连续。借：递延所得税资产；贷：未分配利润——期初。

涉及减值的处理。借：存货——存货跌价准备；贷：资产减值损失/未分配利润——期初。

本文基于母、子公司和合并后的整体为会计主体之上，着重分析认为参与合并的单个报告主体之间发生的业务全部确认为内部交易现象，并得到分析结果：着力于合并后报告主体的视角分析可等同于单个报告主体之间并未发生相关业务处理，即要求母子公司单独的业务处理进行逆向处理后合并。以甲、乙企业为例，甲乙两企业发生合并，之后对双方业务往来双方开展基于以甲企业与乙企业为报告主体的账务处理，期末编制合并财务报表时应将甲、乙企业所制会计分录予以逆做处理，即将以往的贷记为借，将以往的借记为贷，然后对甲、乙双方反做的分录进行合并，上述整个过程便为合并抵销分录。

与其他相比，合并抵销分录思路清晰，既有助于企业深入理解会计处理的原理，又能够保障会计信息的真实性、全面性。文章通过举例充分验证了合并财务报表抵销分录的思路，其获取的结果与直接基于重复项目的分析所作的抵销始终保持一致性。另一方面，深入分析应用合并业务抵销处理路径发现，新股东在子公司中的权益较合并前原股东在子公司中的权益有所增加，其符合“商誉”确认原则，所以只有存在该效应单纯的不公平交易，才有可能形成商誉。

4 结 语

合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

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