借款费用的会计处理比较

董晴

摘要：我国现行的会计准则于2001年颁布并实施，但在实施过程中遇到诸多问题。如关于借款费用资本化的讨论，在近几年非常多。我国在2007年1月1日实施的企业会计准则比现行准则规定的资本化的范围扩大了，对这方面的完善，笔者认为是合理的。在这篇文章中笔者主要对借款费用的会计处理进行研究，对借款费用的处理原则和方法以及计算方法进行对比论述，从而对借款费用的会计处理有更深刻的认识和运用。

关键词：借款费用；资本化条件；账务处理

一、借款费用的处理原则和方法

借款费用分为资本化处理和费用化处理，借款费用费用化处理是我国借款费用会计处理的基本方法，在一般情况下，企业发生的各种流动资金借款产生的借款费用都计入当期损益即费用化处理，这种会计处理方式在核算上比较简单，会计人员容易掌握和应用。本文主要讨论借款费用的资本化处理，资本化处理有其自身优点：借款费用资本化是因为长期负债往往是为了取得某项长期资产而借入的，其利息等借款费用与索取的资产有紧密的联系，它与构成成本的其他要素并无本质上的区别，如果使一项资产达到预定可使用状态和场所需要相当长的时间，在此期间内因该项资产支出而发生的借款费用属于其历史成本的一部分。此外如果将借款费用费用化，会导致还款前的各个会计期间，由于巨额的借款费用而导致赢利偏少乃至亏损，而借款所购建的资产往往在还款之后的相当时间内仍发挥作用。由此可见，借款费用费用化不利于正确反映各期损益，而对购置此类资产有关的借款费用资本化，则会提高企业建造资产成本与购置资产成本之间的可比性。由此可见借款费用资本化的优点是：（1）符合收入与费用“配比原则”的要求；（2）适应了一项资产完全成本核算的要求；（3）使用“实质重于形式”原则来界定借款费用停止资本化的时间点，有利于提高会计人员的职业判断水平和会计信息质量。

我国实施的2001年会计准则主要有以下规定：借款费用内容主要包括（1）借款利息；（2）借款折价和溢价的摊销；（3）借款辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。2006年新借款费用准则关于借款费用内容与2001年借款费用准则相比没有变化，但是2006年新准则颁布后我国对相关资产范围的界定发生了变化，即2006年借款费用准则规定的资产范围限于固定资产、投资性房地产、存货等资产，而2001年的会计准则规定只有发生在固定资产购置或建造过程中借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化，发生在其他资产（如存货、无形资产）的购置、建造或制造过程中的借款费用，不能予以资本化，即新准则关于借款费用的资产范围增加了投资性房地产和有关存货。两部准则都规定当所购建或建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态后，所发生的借款费用就不能再予以资本化，而应当在发生时计入当期损益。

二、开始资本化的条件

对于因符合因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件的情况下才予以资本化：（1）资产支出已经发生。这里的资产支包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生。借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建符合资本化条件的资产而发生的利息等借款费用。例如：某企业于2001年1月1日从银行借入款项1000万用来建造符合资本化条件的资产，当日开始计利息，这样，在2001年月1日，即应当认为借款费用已经发生。（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。它不包括仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实际的建造活动。例如企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动，即属于这种情况。总之以上三个条件缺一不可，只有当三个条件同时具备时，专门借款发生的借款费用才允许开始资本化。开始资本化符合的三个条件2001年和2006年两部会计准则的规定是相同的并且是合理的，这三个条件可以有效防止假借专门借款的名义实施资本化现象的发生。

三、资本化金额的计算

一段时间以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业，尤其是上市公司操纵利润的手段。2001年1月18日財政部发布的《企业会计准则——借款费用》，对规范借款费用的会计核算，提高会计信息质量，遏制企业的利润操纵行为有着重大的意义。2006年企业会计准则在此方面的规定大部分是相同的，但也在原准则的基础上做了适当的改进，这主要体现在利息资本化的计算上。

两部准则对借款费用的规定都包括四个有机的组成部分，准则对借款费用四个组成部分资本化的金额分别做出了不同的规定。

1.利息资本化金额

利息资本化金额的计算2001年借款费用准则关于利息资本化金额的计算的规定是要与资本支出挂钩，其量化公式是：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 ；式中的两因素又都有其相应的确定方法：累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖天数）； 对资本化率，如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率，其公式为：加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%。式中的专门借款本金加权平均数按如下公式计算：专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数），为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。2006年对此方面的改进是增加了一般借款的借款费用计入资产成本的部分，新准则规定：为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定。这是与2001年会计准则不同的地方但是是与国际准则趋同的地方，体现了新准则与国际接轨的重大特点。

2.折价或溢价摊销金额

专门借款的资金如果是采用发行债券的形式筹集的，则有可能发生折、溢价的问题。那么每期应摊销的折、溢价金额应作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。折、溢价的摊销方法可采用实际利率法，也可采用直线法。

3.辅助费用资本化金额

因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，则应在发生时全部予以资本化。如为购建固定资产而发行债券的手续费等相关费用，在符合资本化的条件下，可在实际支付时全部予以资本化。

4.外币借款汇兑差额资本化金额

如果专门借款为外币借款，汇兑差额资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。也就是说，为购建固定资产而专门安排的外币借款，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在汇兑差额发生的当时全部予以资本化。

对于外币专门借款所发生的汇兑差额，在发生汇兑损失时，借记“在建工程—借款费用”，贷记“长期借款”等科目；若是发生汇兑收益时，则借记“长期借款”等科目，贷记“在建工程—借款费用”。对于不能资本化应计入当期损益的借款费用，则应通过“财务费用”科目进行核算；另外，对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用，在其发生时应先计入“长期待摊费用”科目，根据其发生额，借记“长期待摊费用”科目，贷记有关科目；在企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。

5.借款费用的账务处理

借款费用资本化的账务处理：对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在“在建工程”科目中。同时，为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额比重，向企业管理当局和外部会计信息使用者提供与其决策有用的信息，应在“在建工程”科目中，单设一个“借款费用”明细科目，来反映企业每期资本化的借款费用。这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时，企业应根据当期应予资本化的借款费用金额作如下账务处理如下：

借：在建工程—借款费用

贷：长期借款

应付债券

预提费用

银行存款等。