浅谈新会计制度下固定资产的累计折旧与减值准备

孙朗

摘要：本文着重强调了新准则下累计折旧与减值准备的联系，同时也分析了新准则下二者会计处理的差异，指出累计折旧与减值准备是确保企业固定资产价值真实性和客观性必不可少的组成部分。

关键词：新会计制度；固定资产；累计折旧；减值准备

固定资产作为企业生产经营必不可少的重要资源，借鉴发达国家先进经验对其实施优化管理有助于企业核心竞争力的提升，因而为了推动我国固定资产管理更快与国际接轨，我国在2007年开始实施的新《企业会计准则》中，分别于第4号和第8号对固定资产核算的重要组成部分——“累计折旧和减值准备”作出了变化较大的新规定，进一步明晰了二者是两个完全不同的概念。

一、新准则对固定资产累计折旧和资产减值的规定

固定资产折旧是指固定资产潜在经济效益随着不断利用以及时间的推移、科技的进步而磨损、陈旧、衰减所造成的价值减少额，需要按期、有系统地转为成本或费用，反映了固定资产在当期生产中的转移价值，而累计折旧就是各期转移价值的合计数。根据新《企业会计准则第4号——固定资产》相关规定，除已提足折旧仍在使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业需合理选择折旧方法对所有固定资产计提折旧，且折旧方法一经确定不得随意改变，应提折旧额为固定资产原值扣除预计净残值和固定资产减值准备的合计数。

其中，固定资产减值准备是当固定资产因价格大幅下跌和技术进步等原因造成可收回金额低于账面价值时，对账面价值减至可回收金额的差额计提的准备金。根据新《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，资产减值准备计入当期损益，一经确认不得在以后会计期间转回。

由此可见，固定资产累计折旧和减值准备是固定资产核算的重要组成部分，且都是资产原值减少至净残值的抵减项目，因而二者既相联系，又存在一定的差异，需要有一个清晰的认识，避免在实务中用固定资产折旧取代减值准备的情况发生。

二、新准则下固定资产折旧与减值准备的联系

1.二者均为固定资产抵减项

固定资产计提累计折旧与减值准备在资产负债表中均列为固定资产的抵减项，均会导致固定资产预计净残值的减少，因而在核算或者评估当前固定资产价值时，二者缺一不可，否则将不能真实反映固定资产的现时价值，也不能准确体现固定资产可能给企业带来的潜在经济利益。

2.二者均存在因主观因素产生的核算偏差

虽然累计折旧与减值准备均反映了固定资产价值的减损，但实际上均存在由于人为主观因素而产生与实际损耗的偏差。

一方面，计算固定资产采用的方法、折旧年限和折旧率是人为选择的，根据新《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条，企业计提固定资产折旧可选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，但无论何种方法都存在一定的局限。例如，平均年限法核算侧重于固定资产使用时间的长短，而忽视了固定资产使用的强度和效率，因而每期计提的折旧额均相同，但是假如运用某一设备当年生产的产品量较往年增多，实际上分摊到每个产品的折旧额就会减少，产品单位成本也会降低，该资产的收入率也就较往年有所提升，可见运用平均年限法会造成分摊成本的不确定性，以致难以反映固定资产实际的潜在经济效益；又如，采用工作量法计提折旧则忽视了修理和维修费用的递增，以及操作效率或收入的递减等因素等。

另一方面，根据新《企业会计准则第8号——资产减值》规定当固定资产可回收价值低于账面价值时应当计提减值准备，但是并未就如何判定资产可回收价值是否低于账面价值做出详尽的规定和解释。因而实际上判断资产可回收价值需要通过对可收回价值、公允价值等资产价值重估来判断，而受评估人员水平、经验等因素限制，固定资产价值重估结果存在很大的不确定性，可能与资产实际情况产生偏差。

3.二者相互关联、相互影响

计提减值准备和累计折旧紧密关联，一方的变动都会对另一方产生影响。一方面，在固定资产核算的实务中，企业有权自主选择折旧方法，而不同的折旧方法可能导致同一项固定资产在同一会计期间的账面价值产生差异，例如平均年限法账面价值较高，容易产生可回收金额低于账面价值的情况，但是倘若运用双倍余额递减法，由于前期折减的金额较大，账面价值较低，此时同一固定资产可回收金额便可能不会低于账面价值，因而无需计提减值准备。另一方面，新准则规定已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。

三、新准则下累计折旧与减值准备的会计核算差异

尽管累计折旧与减值准备有诸多共性的关联，但在新准则下的会计处理仍然存在差异：一是两者的计提基数不同，新准则下减值准备不得转回，因而累计折旧应以提取减值准备后的资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数；而固定资产减值准备则是按期末可收回金额低于账面价值的差额计提。二是两者的账务处理不同，累计折旧按月分配计入制造费用、管理费用，且不能冲回；而资产减值准备则计入当期损益，月末结转至“本年利润”；三是，两者对应交所得税的影响不同，累计折旧除接受捐赠和盘盈的固定资产外，可以在税前扣除，而固定资产减值准备则不在扣除之列。

综上所述，固定资产累计折旧与减值准备既相联系又相区别，且都是企业固定资产核算的重要组成部分，二者共同反映了固定资产的实际减损额，缺一不可。因而企业切不可用资产折旧取代减值，而应当规范地进行会计处理，使之相得益彰，如此才能真实地反映固定资产潜在的经济效益，提升企业会计信息质量！

参考文献：

[1]杨继明：固定资产累计折旧和资产减值准备的关系分析[J].会计师，2012年第09期.

[2]王炳荣：对固定资产更新决策中旧设备折旧问题的探讨[J].会计师，2012年第07期.