税收犯罪与反洗钱研究

中国人民银行海口中心支行课题组

摘 要：税收犯罪与洗钱行为具有极为密切的联系，洗钱可以为税收犯罪清洗犯罪收益，为税收犯罪提供动力和资金来源，同时税收体系本身也是犯罪分子用以洗钱的渠道之一。由于这种密切关系，现有反洗钱机制对预防和打击税收犯罪有着独特作用。本文通过分析税收犯罪的定义及特征、税收犯罪与洗钱之间的关系、税收犯罪洗钱的特点和手法等，对预防和打击税收犯罪洗钱行为提出了对策建议。

关键词：税收犯罪；逃税骗税；反洗钱

中图分类号：F842 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2013）07-0059-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2013.07.14

一、税收犯罪定义及税收犯罪特征概述

（一）税收犯罪的定义

税收犯罪是指行为人故意违反国家税收的法律法规，侵害国家税收管理制度，依照刑法应受刑罚处罚的行为。根据税收犯罪的直接侵害对象，可以将税收犯罪分为两类，一类是直接涉及税款的犯罪，包括逃税犯罪、骗取出口退税犯罪、逃避追缴欠税犯罪及抗税犯罪；另一类是以发票为直接侵害对象的犯罪，包括虚开、非法制造、非法出售、非法购买、出售非法制造的专用发票（包括增值税专用发票和其他用于骗取出口退税、抵扣税款的发票）和普通发票犯罪[1]。

（二）税收犯罪的特点

1.税收犯罪行为普遍，但隐蔽性强，发案数量偏少。由于社会主义市场经济仍处于初级阶段，法制建设的滞后性较为明显，监督约束机制尚未健全，致使税收犯罪行为较为普遍。与此相反，公安机关查处的税收犯罪案件在绝对数量上却明显偏少，所占经济犯罪案件总量的比例也明显偏低，且呈逐年下降的趋势，这与实际犯罪态势严重背离。以海南省近三年的涉税犯罪数据为例，2009、2010和2011年海南省分别立涉税犯罪案件43、61和19件，涉案价税总金额分别是690亿元、472亿元和0.26亿元，占各年经济犯罪案件总金额的6.3%、5.2%和3%。究其原因，一是税收犯罪行为一般没有具体的受害人，其所侵害的是国家税收管理秩序，群众对税收犯罪的社会危害性感受不强烈，所以缺乏检举报案的积极性；二是部分税收犯罪相对较为隐秘，不易被发现，如逃税犯罪，主要涉及企业内部的财会管理和相对封闭的操作流程，外人难以接触，往往需要税务部门等监管机构介入才能发现，另外涉及犯罪的人员通常利益一致，也不会主动告发，造成发案数量远远低于实际犯罪数量。

2.税收犯罪案件的犯罪主体成分复杂，反侦查能力较强。税收犯罪的主体既包括自然人、个体户、私营企业主、法人，也包括国有企事业单位、社会团体、非法人经济组织等各种经济主体，且多数案件属于结伙作案。这类人员具有一定的税收、会计、企业经营和成本核算等专业知识，因而犯罪分子本身素质较高，具有较强的反侦查能力。

3.税收犯罪日趋智能化、有组织化。我国加入世贸组织后，市场进一步开放，国内外企业利用互联网技术取代传统经营方式，大力推进电子商务、网上经营等多种多样的经营方式。犯罪分子利用电子商务的密码技术隐瞒涉税信息，进行逃骗税。随着利益主体多元化和市场竞争不断加剧，税收犯罪呈现出犯罪环节增加，共同犯罪、团伙犯罪上升的态势，如骗取出口退税犯罪，要涉及税务、海关、银行、贸易对手等多方主体，要在销售、纳税、运输报关等环节中实施伪造、使用虚假发票和凭证等行为，由于涉及的职能部门和环节多，这类犯罪多为团伙作案，有组织犯罪特征突出。

4.税收犯罪是多种犯罪行为集合发生的行为。税收犯罪通常不是孤立存在的行为，为达到逃税目的，犯罪分子会采取购买、使用、制售假发票，或拉拢、收买税务管理人员，或出具不实证明文件，或成立空壳公司进行账面交易等行为，上述行为涉及制售假发票罪，伪造国家机关的公文、证件、印章罪，行贿受贿罪，虚假出资等犯罪，对犯罪所得进行隐瞒和清洗的行为还构成洗钱犯罪。

二、税收犯罪与洗钱行为的紧密关系

（一）税收犯罪所得及其收益是洗钱违法犯罪活动清洗的重要对象之一

税收犯罪属经济犯罪的一种，往往涉案金额大，犯罪收益多，对这类违法犯罪行为所得的收益同其他犯罪收益一样，需要经过改头换面，以获得合法的外衣。据统计，2008年中国人民银行协助侦查机关破获的涉嫌洗钱案件中，以逃税、虚开增值税专用发票骗税为代表的各种税收犯罪占所有案件数的9%，成为继地下钱庄和非法买卖外汇之后第三大引发洗钱行为的犯罪类型[2]。我国税收犯罪案件之多，与洗钱关系之密切由此可见一斑。

（二）税收体系本身也是犯罪分子洗钱渠道之一

税收体系也可以被不法分子利用来从事洗钱行为，例如，将非法所得混入正常营业所得中向税收管理部门报税，把非法所得变成合法收入；也有利用退税进行洗钱，如故意向税收管理部门多交税款，再从税收管理部门获得退款，通过这种方式成功将赃款洗白。

（三）部分税收犯罪与洗钱活动融为一体，难以区别

由于税收行为的特殊性，许多犯罪分子在进行税收犯罪的同时也完成了非法收益的清洗，这类行为中税收犯罪行为和洗钱行为成为一个密不可分的整体。例如常见的关联交易，企业之间以偏离市场的价格进行交易，人为地将利润在企业集团之间进行转移，将利润从高税地区转移到低税地区，或通过交易制造盈利较少或不盈利的假象，以此逃避税款，这种行为将税收犯罪与洗钱结合在一起，具有较大的隐蔽性。

（四）反洗钱工作对打击税收犯罪有独特的优势

由于税收犯罪与洗钱行为具有密切联系，因此反洗钱工作体制对打击税收犯罪具有独特的作用。反洗钱的核心义务包括客户身份识别、客户身份资料及交易记录保存、大额和可疑交易报告等。反洗钱义务主体通过履行上述义务，可以及时发现洗钱活动，从而追查出相应的上游犯罪，予以打击。中国反洗钱监测分析中心拥有一套完整的大额可疑交易数据接收和分析系统，可以对银行等金融机构开立的账户和大额现金交易进行监测和分析，也能发现大量可疑线索，这些机构及其反洗钱工作对弥补我国税收管理部门监管资源有限，手段不足等缺陷，及时、有效打击税收犯罪，有着重大作用和意义。

三、典型的税收犯罪及洗钱手法分析

传统税收犯罪洗钱的手法与其他犯罪洗钱的手法基本相同，如利用银行、证券、保险等金融机构洗钱；利用现金搬运和替代性汇款洗钱；利用博彩业洗钱；利用房地产洗钱等等，除此以外，还有利用国际贸易洗钱等新型洗钱手法。一般情况下洗钱都是采取多种手法混合使用，使得资金的真正来源更为模糊、更难以追踪。

（一）利用国家税收优惠及虚开发票逃税和洗钱

利用政策优惠和虚开发票都是常见的逃税手段。如汤海军组织虚开增值税专用发票一案，在没有真实的交易背景情况下，汤某指使他人以洞北福利厂的名义先后7次为浙江科宇金属材料有限公司虚开增值税专用发票3700多万元，被浙江科宇公司用于抵扣税款约537万元，洞北福利厂从中非法获利约166万元。怡和公司伪造虚假收购清单和销售凭证，为洞北福利厂虚开可抵扣税款废旧物资销售专用发票4260余万元[3]。本案表现出以下犯罪手法和特点：一是利用了行业的免税或减税优惠政策，怡和公司是废旧收购企业，免征增值税，洞北福利厂则是福利企业，享受增值税先征后退的优惠政策；二是利用空壳公司从事犯罪行为，怡和公司自成立起就为汤某用于违法犯罪行为，并无实际经营活动；三是采取了伪造单证和虚开发票的行为，即伪造收购清单和销售凭证等证明文件，虚开增值税发票和其他可抵扣税款的发票；四是在节假日期间大量利用网上银行进行资金转账，怡和公司账户资金转出业务大多数集中在“五一”长假期间，五天内共转账1200多万元，占所有资金的1/3；所转资金除45万元外，其他3500多万元都是通过网银转账；五是将公司账户的资金转入个人账户，再迅速提现。

（二）利用国际贸易行为洗钱。

国际贸易洗钱的实质是通过虚构交易事实来实现对所转移财产的合法占有，是非法洗钱与表面上正常、合法贸易的有机结合。比如一些外贸企业为逃税，通过低报出口，再将剩余货款以外汇现钞的形式携带入境；有的企业直接收取境外购货商的外汇现钞货款，通过黑市将外汇兑换成人民币后，在国内市场买卖商品出口；还有的纳税主体利用进口不付汇、出口不收汇、出口收汇差额核销等办法，逃避关税，再通过各种洗钱手段将资金转移至收款方。上述行为的实质，就是通过逃避海关监管以及贸易外汇收支管理，达到逃避税款的目的。在2001年破获的上海某机械有限公司走私进口合金钢材案中，28批从香港进口的合金钢材，实际成交价为港币2637余万元，但只向海关申报人民币1195万元。对近1500万元人民币的差额，香港的出口方指示该机械公司将其中一部分作为投资，划拨给其在境内的子公司，另一部分则调拨到境内其他子公司用于偿付债务[5]。以上案例可以看出，利用国际贸易进行洗钱没有固定的模式，在进行贸易的同时也是洗钱的过程，在这过程中，由于洗钱、逃税等违法犯罪行为与表面上合法的贸易行为混为一体，因此相对于传统洗钱行为，利用国际贸易洗钱的行为更难以被发现。

（三）骗取出口退税与洗钱。

骗取出口退税是一种常见的税收犯罪行为，从近年来发生的骗税案件来看，犯罪分子的骗税手段主要有：采取虚开增值税专用发票的方式骗取退税；虚报交易价格、数量和金额，再由境内境外勾结伪造相关单证骗取退税；对退关退货的产品不如实申报，骗取出口退税等。我国骗税案件洗钱手法主要有以下几种：一是将骗取的退税款以现金方式通过黑市购买外汇，通过个人账户或其他方式转移到境外，再以出口收汇的名义汇回，以骗取出口退税，开始新一轮的跨境洗钱循环；二是直接通过“地下钱庄”等非法组织将非法资金汇出或汇入；三是分散投资，化整为零，再与合法收益混合，完成资金清洗。

（四）利用离岸公司逃税和洗钱。

利用离岸公司进行逃避税及洗钱犯罪的行为主要有：一是以离岸公司的名义在国内进行投资可以获得税收优惠，从而降低企业的税收负担；二是通过在离岸金融中心注册一家或多家“壳”公司，将国内资产注入海外“壳”公司，或通过企业间的关联交易或转移定价交易，将企业利润转入离岸公司，达到逃税目的；三是利用离岸公司恶意侵占公司利益或股东权益，损害公司及中小股东的利益，逃避税收。一般来说，经营者均希望减少税收支出，最大限度地获取利益，将利润放在经济稳定、很少金融控制、具有银行保密的传统、货币可自由兑换、银行服务发展健全的国家和地区能很好地达到这一目的，20世纪90年代中期以来中国内地大量出现的“返程投资”即是出于这种需要而产生的现象。据国家税务总局统估算，由外资企业和私营企业出于避税目的将收入转移到境外导致的税收损失每年不下1000亿元人民币，约占全国每年“洗”到国外的黑钱的50%，可见洗钱为企业逃税提供了资金外逃的地下通道，造成国家税收损失巨大。

（五）利用资金公转私洗钱

将单位账户上的资金转入私人账户，是最简单和常见的逃税手段，如前述汤海军案例，就是将大量的资金从公司账户转入个人账户，再提取现金，既逃避了税收，又完成了洗钱。也有的企业直接用个人账户收取货款，以隐瞒企业的真实收入，达到逃税的目的。从反洗钱的角度而言，我国目前的账户管理办法存在漏洞，加上取消了对公转个人账户5万元以上需注明理由的限制，客观上造成对对公账户向个人账户转账行为的监管缺失，为逃税和洗钱提供了方便。

四、税收犯罪洗钱的行为特征

税收犯罪洗钱的方式多种多样，但再高明的洗钱，由于其最终目的的非法性，终究会存在一些有异于正常行为的迹象，经不起深入的分析和调查，通常会具有这样一些特征：一是账户方面，表现为大量的资金从单位账户转入个人账户；个人结算账户呈现出异常频繁的交易；现金提取金额较大；大量使用网上银行、电话或手机银行、第三方支付等非面对面金融业务，尽量减少与银行面对的机会。二是交易主体方面，资金交易频率与其注册资本及经营规模明显不符；企业的资金运行呈一定规律和走向，交易对手相对固定；交易对手涉及大量的特殊个人。一般是贸易经营实体的负责人或财会人员；企业多为无实际经营业务的空壳公司；企业与个人之间资金周转速度快。三是涉及贸易的洗钱行为特征，如发票与报关单之间的描述明显不符；报关单与发票上货物单价与其公允价值明显不符；交易规模与进口或出口交易商平常交易活动不符；交易的货物易于被用于洗钱；交易货物类型与进口或出口交易商平常交易活动不符；交易没有经济意义；与洗钱高风险地区发生的交易；支付方式与风险特征不符；接收来自与交易无关的第三方现金或其他收入；交易使用了空壳公司；交易与离岸公司有关。

五、反洗钱对策建议

（一）从法律上将税收犯罪列为洗钱的上游犯罪

现行刑法将洗钱罪的上游犯罪限定为毒品犯罪、黑社会性质的组织犯罪等七类犯罪，这一限制，不仅不利于对其他犯罪活动的打击，也不利于对洗钱犯罪的打击。我国现阶段仍存在大量的逃骗税行为，但是由于税收犯罪的隐藏性，很多犯罪行为不易被发现，反洗钱中采用的追踪“黑钱的尾巴”的手段不失为一种较好的打击经济犯罪的方式。在实践中，银行机构在办理业务过程中发现有不少涉嫌逃避税收的资金交易行为，但由于税收犯罪不是洗钱的上游犯罪，银行对此不予关注和报告，显然不利于对税收犯罪的打击。另外，走私犯罪是法定的洗钱上游犯罪，走私犯罪实质上是逃避国家关税的行为，就其本质而言，就是一种税收犯罪，刑法仅将逃避关税的行为纳入洗钱上游犯罪而排除其他逃税行为，似乎与理不通。在国外，许多国家认为应把涉税犯罪纳入洗钱罪的上游犯罪范围。随着国际金融合作日益密切，一些国家开始采取严厉监控和打击洗钱活动，将上游犯罪扩大到所有犯罪。通过打击洗钱行为来打击税收犯罪已成为国际反税务犯罪趋势的一部分，有助于提高各国打击税收犯罪的有效性，因此，我国也应该将税收犯罪定为洗钱的上游犯罪。

（二）改进监测手段，提高资金监测水平

金融机构应密切关注关联交易等洗钱易发领域和关键环节，重点掌握企业的关联关系。密切关注关联企业和个人资金交易情况，发现关联企业和个人之间存在异常的大额资金收付时要重点分析和监测。在外汇资金的监测方面，金融机构可以综合利用账户管理系统和外汇管理局的非现场监测信息，对企业和个人的资金交易进行统计监测，发现可疑情况后，及时会同外汇管理局进行后续跟踪监测，促进可疑信息的完整性和有效性。

（三）加强对账户和大额现金交易的管理

我国目前的账户管理较为宽松，表现在现行账户管理办法对一般账户、个人银行结算账户的开立没有地域和数量上的限制，对开户人账户违规行为处罚力度不够，对公民出租、出借和转让身份证的行为无追责制，对公转私行为及大额现金提取无有力约束等。应对人民币银行结算账户及现金交易进行更严格的管理，一是严格开户时的身份审核，了解存款人的真实身份，建立与公安、工商、质监部门的信息共享机制，遏制利用虚假身份信息开户的行为；二是加强银行账户管理，人民银行及商业银行应发挥各自优势，共同监控银行账户的开户、变更、资金变动、撤消等信息资料，对账户的违规提现和转账等行为实行预警，加大对账户监管力度，对违规行为作出相应处罚；三是加强现金管理，严格大额现金登记备案制度和报告制度，对特别大额现金交易实行强制转账结算制，跟踪单位现金用途，提高现金交易成本，降低转账费用，通过经济手段引导交易主体选择非现金交易。

（四）加强国内相关部门的合作

我国的反洗钱工作虽然建立了部门合作的机制，但并未完全发挥应有的作用。因此，要准确界定海关、税务、工商、商务、外管等涉税涉贸主管部门的反洗钱职责与目标，以及这些部门与反洗钱行政主管部门之间的信息交流和合作，促成这些部门推动国家贸易信息透明建设、原始贸易数据和税收征管信息提供与分析、跨境贸易数据交流、跨境资金流动监测与分析、人民币与外汇监管合一等工作的开展。同时，要激励金融机构切实贯彻风险为本的管理原则，妥善协调企业短期收益与合规成本之间的矛盾，切实履行反洗钱义务，共同提高我国打击税收犯罪洗钱的准确度和效率。

（五）加强国际合作，防范与遏制国际逃骗税行为和洗钱活动

虽然部分国家和地区的海关、执法机关、金融情报机构、税务部门和银行监管机构之间能够共享与贸易相关的信息，但仅限于特定的案例或在自愿而非强制的基础上。要在维护主权和平等互利的基础上，开辟国家之间、地区之间、部门之间的合作途径，依法交换有关洗钱、逃骗税的国际合作；在实际操作中，可能需要通过更广泛地签订谅解备忘录和双边司法协助条约，促进特定信息交易的共享。加强与境外离岸金融中心和洗钱犯罪高发地区有关部门的联系沟通，要求符合避税地标准的国家和地区加强反洗钱国际合作和信息交流，既可防范跨境洗钱活动，又可防止产生有害的税收竞争。

（责任编辑：王艳）

参考文献：

[1]程小白.经济犯罪侦查学（第三版）[M].北京：中国人民公安大学出版社，2012.

[2]曹作义.中国洗钱犯罪调查报告[J].当代金融家，2010（2）.

[3]驻国家税务总局纪检组监察局.百案说法—税务人员违法犯罪案例选编[M].北京：中国税务出版社，2012.