试论“营改增”税务改革给建筑施工企业带来新挑战

摘 要：2012年1月1日，国务院常务委员会决定在部分地区和行业推行增值税改革试点，逐步把营业税征收改为增值税。由于建筑业本身的复杂性和税改方案牵涉的因素较多，国家为了保证试点的成功，遵照逐层推进，循序渐进的原则，这些导致了建筑业“营改增”方案出台的推迟。本文从建筑施工企业现状出发，分析了建筑企业“营改增”的必要性和难点，并且指出了“营改增”对建筑企业税负变化和会计核算的影响，为实现“营改增”在建筑行业的平稳过渡，最大限度降低税收改革对该行业的负面影响提供参考。

关键词：建筑业 “营改增” 税负 政策建议

前言：

中国建筑会计学会从2012年初着手调查研究“营改增”对建筑行业的影响，通过调查，该学会会长判断如果增值税税率定在8%以下，将会减轻企业负担。2012年4月5号住房和城建部认真学习了财政部、国家税务总局印发的 “营改增”试点方案，并委托相关协会调研测算“营改增”对建筑行业影响。5月15号财政部、国家税务总局的工作人员对营改增政策进行了解读，中国建筑会计专业委员会并召集了25家中央和地方建筑企业进行了座谈。从而可以看出，住房和城建部对国务院营改增制度的重视，维护各企业利益的同时，引导企业做好制度改革准备。

1、建筑施工行业”营改增”的必要性

“营改增”在建筑业的实行，不仅可以完善商品增值链和增值税制度，也可以解决建筑行业重复交税现象。“营改增”是税收制度发展的必然结果，也是流转税制改革的必然要求。

建筑企业由于一直沿用营业税，许多固定资产如：挖土机、塔吊等，无法进行抵扣。“营改增”后，与生产相关的固定资产可以抵扣，这对建筑企业降低工人劳动强度，提高机械化程度都是有利。

建筑企业的材料部分，在“营改增”前，材料的增值税部分被列入项目成本中无法抵扣，税改后，一个亿的营业额的项目，从营业税算应交纳330万，若改为增值税，销项税减去进项税，按照11%税率计算，销项税额为1100万，若购买材料费用为5000万，进项税按照17计算，进项税额为850万，通过计算可知应交纳税金比营业税时期减少50万，因此，“营改增”的实施在建筑业是十分必要的。

2、建筑施工行业推行营业税改增值税的难点

2.1 关于税率

税率是影响企业增值税税负的一个因素，如果建筑施工行业不再以3%的营业税税率征收，改为11%的增值税税率进行征收，通过简单的估算可知，尽管建筑行业的一般纳税人有很大部分的的抵扣进项，但是仍然无法保证每月平均进项税额大于销售收入的一定比例，这就与结构性减税的初衷相违背的，建筑行业的税负不会下降反而上升，这一问题的出现阻碍了建筑业“营改增”制度的推进 ，因此我们今后研究的重点应当放在如何解决税率问题。

2.2 税改范围

征收范围是影响企业税负的另一个因素，一般情况下，税率大小与征收范围成反比。即：税率越大，征收范围越小，则销项税越大，进项税越小，企业税负就较低。反之亦然。目前我国建筑施工企业的成本项目里主要包括：材料、燃料、应税加工、修理等增值税应税项目，另外一些与经济业务密切关联的还有：物流、运输、劳务、等营业税应税项目。从目前我国公布的北京、上海试点方案来看，纳入“营改增”服务项目仅仅有运输、技术研发类服务、租赁等服务，与其相关的其他经济服务项目均为纳入征税范围。综合考虑征收范围，对建筑业的税负必定带来较大的影响。

2.3 征收管理

增值税是我国中央和地方共同的收入，而建筑施工行业的营业税只属于地方税种，是地方财政收入的重要支柱。如果在建筑业“营改增”，在很大程度上將影响到地方财政收入。通过上海“营改增”试点方案来看，尽管上海国地税不分家，试点方案也提出了“营改增”后依然维持原有的中央、地方收入分配比例，单涉及到税制问题却没有明确的规定。此外，由于建筑行业的特殊性，建筑行业产品具有大型性、固定性和多样性，建筑经营过程经常存在跨地区、总分包经营、设备租赁集中管理等特性，在税务征管中，存在着就地交税或跨地域工程营业税分成等多种征管方案。以上问题势必给我国建筑施工行业“营改增”税改方案实施带来较大的影响

3、营业税改增值税对建筑施工企业税负的影响

按照《增值税暂行条例》规定，应纳税额公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。若当期销项税额不足抵扣时，不足部分可结转下月继续抵扣。按照第十四条规定销售额公式为：销售额=含税销售额÷（1+税率）。如果以100万元经营收入，增值税一般纳税人11%，小规模纳税人3%为例，计算如下：

施工企业销售额：100÷1.11=90.09万元

施工企业销项税额=90.09×0.11=9.91万元

建筑服务业销售额=100÷1.06=94.34万元

建筑服务业销项税额=94.34×0.06=5.66万元

有形动产租赁服务销售额=100÷1.17=85.47万元

有形动产租赁服务销项税额=85.47×0.17=14.53万元

可以看出税改后若要与营业税制下持平，则建筑业进项税扣除额要达到营业收入的6.6%，服务业要达到0.2%、租赁服务要达到9.03%。若扣除额大于上述系数，税改后负税便会减轻，反之会增加。

因此，“营改增”后建筑业负税增减，关键因素在与增值税专用发票的取得和进项税扣除额的大小。实际上，并不是所有建筑成本行业都实行税改，建筑成本支出也不是都能取得增值税发票，可能导致进项抵扣不足，加大建筑企业负担。

4、改增值税对建筑施工企业所得税清算带来的压力

4.1建筑劳务支出抵扣问题

“营改增”的实行，无论建筑施工单位还是建筑劳务公司，都作为增值税一般纳税人按6%计算增值税。但是劳务公司中的成本费用：工人工资、社会保险等是不能用于抵扣应交增值税增值额，因此根据传导机制，税赋最终仍转嫁到建筑施工单位。最终会加大建筑业税赋，还会影响劳动力转移和农村产业发展。

4.2施工设备支出抵扣问题

“营改增”外购机械设备可以进行增值税抵扣，表面看机械使用费用税赋下降，实际分析来看，并不如此。

税改后税赋增减取决于：税改后购进机械与税改前购进机械比例，以及人工成本占总成本的比例。两种因素所占比例的不同都会导致税改后企业负税增减。

5、营改增对建筑企业会计核算的影响

“营改增”后对会计核算的影响首先体现在会计核算科目的变化，营业税时科目较为简单，计提时，借方记“营业税金及附加”，贷方记“应交税费—应交营业税”等。支付时，借方记“应交税费—应交营业税”等，贷方记“银行存款”即可。“营改增”后，以一般纳税人为例，增值税的会计科目进一步细分，会计科目“应交税费—应交营业税”明细账户下设九栏：借方（进项税额、已交税金、转出未交增值税、减免税款、出口抵扣应交税额）；贷方（销项税额、进项税额转出、转出多交增值税、出口退税）。

关于会计核算，接受应税劳务一般纳税人购进商品时，科目（增值税发票上计入采购成本金额）借记“原材料采购”，科目（增值税发票可抵扣的增值税额）借记“应交税费—应交增值税”，科目（应付或实付货物总额）贷记“银行存款”或“应付账款”。

提供应税服务的一般纳税人，再确认货款收到的情况下，根据实际到账金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，根据税法应交增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目，根据确认服务收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。

一般纳税人若交纳当月增值税或交纳上月或以往月份拖欠增值稅，借记“应交税金—应交增值税（已交或未交）”，贷记“银行存款”。

一般纳税人在接受应税服务时，根据税法可以抵扣增值税额的，借记“应交税费—应交增值税（销项税额）”，根据实际支付货款，借记“主营业务成本”，贷记“银行存款”“应付账款”等。

从以上可以看出，“营改增”不仅增加了会计科目，也使核算方式更加复杂，严重影响了会计账务处理。

参考文献：

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[2]贾康.为何我国营业税要改增值税 [J].经济，2012（07）：102-165

[3]万建国.“营改增”对建筑业深刻影响和严峻考验[J]. 建筑周刊，2012第21期

[4]刑丽.营业税该增值税难点透视[J].中国财政监督，2012.7

作者简介：张文静（1987.08-），女，吉林人，本科，研究方向：CPA。