海关与税务部门对跨国公司转让定价调整中的差异与协调——基于公允价值的视角

一、全球转让定价的避税动机使税务与海关部门遭遇严峻挑战

随着经济发展的全球化，跨国公司已在世界贸易中占据主导地位。据世界海关组织(WCO)报道，大约60%的世界贸易是由跨国公司完成的，而其中有一半的商品、无形资产、劳务交换是在跨国公司内部进行的。[注]http：//www.wcoomd.org/en/topics/valuation/activities-and-programmes/customs-valuation-and-transfer-pricing.aspx.另据联合国贸易和发展会议(UNCTAD)统计，2009年以后，跨国公司的国际生产持续扩张，2011年跨国公司的境外分支机构雇用了约6900万职工，创下28万亿美元销售额，增加7万亿美元产值，比2010年增长9%左右。100家最大的跨国公司，其境外销售已占全部销售额的65%以上，境外资产已占全部资产的62%以上。[注]数据来源于联合国贸易和发展会议(UNCTAD)2012年世界投资报告。

十年前，转让定价只是一个少数专家所关注的话题。[注]如通过EBSCO数据库，输入transfer pricing关键词，查询有关学术论文时，发表于1955-1980年间的只有98篇，发表于1980-2000年间的共有423篇，而发表于2001-2013年的，就已经达1579篇。时至今日，随着跨国公司的迅猛发展，政治家、经济学家和商界人士以及一些非盈利组织也日益意识到转让定价问题的重要性。同一家跨国集团内部子(分)公司之间的交易，并不遵循公平市场交易原则，其出于各种目的所制定的转让定价，往往高于或低于公平交易价格，这就会影响税基在不同税收管辖权国家的分配：扭曲的转让定价会导致利润的转移，从而剥夺一国政府在公平的跨境交易本应享有的税收份额；与此同时，如果跨境交易涉及的两个国家都对同一笔交易利润拥有税收管辖权的话，它又可能使跨国公司面临双重征税。因此，跨国公司在世界贸易中的主导地位，使得无论是对税务管理部门还是跨国公司而言，针对转让定价的国际税收管理已是税收管理的首要任务。

跨国公司转让定价，根据OECD《关于避免双重征税的协定范本》的定义，系指跨国公司中关联企业间转移货物、无形财产或提供服务所使用的价格。虽然转让定价本身只是一个中性概念，但在现实中，转移定价又是国际避税的主要工具。这已在学者的理论研究中与现实调查中均被证实。如OECD撰写的《有害税收竞争的报告》披露，全球90%以上的跨国公司通过多种形式进行国际避税，其中通过转移定价的避税总额占整个避税总额的60%。国际四大会计师事务所中的德勤、安永及毕马威等均做过多次全球性调查，结果发现大多数跨国公司转让定价的首要动机便是避税，主要表现在减轻所得税、预提税、关税以及获取更多出口补贴与退税等。[注]罗伯特·史密斯：《解析转移定价和海关估价》，《中国经贸》2006 年第8期。

综上所述，资源、市场、生产效率的全球竞争，将更加促进跨国公司内部的资本、产品、服务和产权进行跨境流动，其通过风险拆分、功能拆分、降低纳税负担并使利益最大化的特点，必然会给相关国家的税务机关与海关部门带来前所未有的挑战。转让定价和海关估价，已成为国际反避税领域出现频率最高的名词，税务与海关部门如何有效协同，共同应对跨国公司的转让定价行为，备受关注。

二、《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》双重价格标准的现实困惑与理论困境

当前，针对跨国公司转让定价行为，海关的评估和调整方法主要依据《WTO估价协定》，税务部门的依据则是《OECD转让定价指南》，由于这两套估价规则存在差异，已经使纳税人、税务及海关部门面临许多困惑，并在理论上也陷于困境。

(一)现实困惑

从税务监管角度，在许多国家(包括中国)，税务和海关是分别单独设立的。就每笔跨境商品交易而言，纳税人都需要直接或间接地向海关与税务这两个机构申报价格，税务和海关也都非常关注跨国企业转让定价方法，并相应地制定管理政策。但是，由于这两个政府部门在关注视角上存在差异，形成了不同的政府部门制定了不同定价标准的现状，这极易导致标准之间存在差异，甚至产生矛盾。

从税法遵从角度，跨国企业要同时遵循海关与税务这两个部门的有关规定，以符合其要求。但由于这两套规则之间存在差异，这就使得跨国企业用同一定价方法同时满足税务和海关两个部门的要求几乎是不可能的，其实际成交价格，在理论上是不可能同时满足《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》的要求，所以，要么在海关估价时调整，要么在税务部门转让定价管理时调整，也可能面临双重风险，即既不符合税务的规定，也不符合海关的管理规定。因此，从严格意义上，所有进出口交易的转让定价都是需要调整的。

(二)理论困境

针对跨国公司的转让定价行为，《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》所制定的税制规则存在差异，这也在理论上使得对转让定价的管理陷入困境。

就海关部门而言，税务机关已接受转让定价，那么在理论上，该转让定价就是符合公平交易原则的，海关是否应该接受？如果不接受，是否就能推定税务部门遵循的“公平交易”原则不是海关所认可的“公平交易”原则，双方的“公平交易”原则是不一样的。另外，如果税务机关已经做出转让定价调整的，说明调整后的已经是公平交易价格，那么海关是否也应该要求纳税人调整完税价格？如果税务机关已接受预约定价安排，说明税务部门认为预约定价安排是公平成交价格，那么海关是否应该同时也接受该预约定价安排?

就税务部门而言，亦然。

由于这两套估价规则存在差异，不仅在理论上产生矛盾与冲突，在实务中也给税务、海关部门以及纳税人造成困惑，甚至还会导致纳税人利用规则的差异进行避税。[注]参见李元俊：《利用〈WTO海关估价协议〉降低完税价格》，《上海经济》2010年第7期。

税务与海关作为转让定价的监管部门，企业每笔跨境关联交易都必须分别向他们进行申报，而上述两套估价规则存在的差异，将有可能导致税务与海关部门针对同一项交易却得出不一致的价格结论：前者可能会认为进口申报价格过高，而后者则可能会得出相反结论。

三、解决困惑与困境的思路：考察《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》的共性

从2006年开始，WCO和OECD便开始联合，共同探索如何协调整合转让定价和海关估价的问题，2012年9月，WCO 和 OECD的高层领导进行会谈，并就未来在海关估价与转让定价等方面的进一步合作达成一致意见，但由于双方分歧仍然较大，在实质方面，目前尚未取得进展。

为了使同一项交易的转让定价能同时满足税务与海关两个部门的要求，多年来，国际经济组织、跨国公司以及商界等都在努力地不断深入研究转让定价，并且呼吁两套估价规则的主管机关能够充分考察其共性，尽量减少两者之间的差异与冲突，提高管理效率，促进贸易便利。

《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》是当前分别适用于海关部门与税务部门的两套不同的价格规则，但通过理论分析，不难发现两者之间存在以下共性特征：

(一)核心原则相同

1.“公平、统一和中立”的海关估价原则

《WTO估价协定》的海关估价宗旨中要求各成员应该认识到：海关估价制度应该公平、统一与中立，防止使用任意或虚构的价格作为完税价格；海关估价应在最大程度上以被估价货物的成交价格为基础；海关估价应该采用与商业惯例相一致的、基本的、公正的标准，且估价程序应不区分货物来源而普遍适用。表述中体现出“公平、统一与中立”是海关估价的核心准则。

2.“公平交易”的OECD调整转让定价的基本原则

《OECD指南》的公平交易原则是转让定价制度的核心原则，[注]OECD 从20 世纪70 年代起就开始关注转让定价税收问题，先后发布了《转让定价和跨国企业》(1979 年)、《转让定价和跨国企业：三个税收问题》(1984 年)、《跨国企业与税务机关转让定价指南》(“1995 年指南”，2010年7 月，《指南》增加了第九章“商业重构”)，并以活页的形式定期发布转让定价的各种研究成果。这些报告提出并坚持对转让定价进行调整的“公平交易原则”。按《OECD指南》的规定，关联企业间的交易定价是否合理，关键在于双方的定价方法是否遵循公平交易原则。如果两个企业在其商业或财务关系中设定的条件与独立企业间可能设定的条件不同，导致本应由其中一个企业获得的利润，由于这些条件的存在而没有获得，那么可以将此利润包括在该企业的利润之中，相应进行纳税调整并予以征税。

由上可知，尽管《WTO估价协定》与《OECD转让定价指南》对其核心原则的表述有所不同，但在对关联交易的处理原则上，二者的目标却是一致的：在审定存在关联关系的交易双方的成交价格是否反映经济实质时，选用“公平交易原则”来审定该价格是否公平。因此可以说，两套估价规则的核心原则是一致的，即公平交易原则。

(二)运用“公平交易原则”的前提条件相同

《WTO估价协定》第1条规定，进口货物的完税价格应以成交价格为基础，即将该货物出口销售至进口国时按照有关规定调整后的实付或应付价格，但该条同时规定，成交价格的运用，需以买方和卖方无特殊关系，或买方和卖方虽有特殊关系的情况下，但此种关系并未影响价格为条件。《WTO估价协定》第5条第1款也强调，完税价格根据货物以进口时的状态向进口国中无特殊关系的买方销售的价格确定。通过这些规定，《WTO估价协定》中的完税价格以成交价格为基础的前提，是以买方和卖方无特殊关系，或买方和卖方虽有特殊关系，但此种关系并未影响价格为条件的。只有在这种情况下，成交价格才可能体现公平交易原则。这一点是海关审查关联交易价格是否符合成交价格的定义与条件的基本依据。

《OECD指南》在运用公平交易原则的指导原则中规定，公平交易原则的运用，通常是建立在对受控交易条件和独立企业交易条件进行比较的基础上。通过对两种交易的有关经济特征实施可比性分析，使之满足以下条件：被比较的交易之间不存在差异；或即便有差异，也可使用合理的调整方法加以排除。

因此，《WTO估价协定》和《OECD指南》均对公平交易原则的运用前提做了规定，即因以交易双方的特殊关系不影响交易价格的公平性为前提条件。

另外，在具体比较方面，两者也有很多近似之处。如根据《OECD指南》，可比性分析需要考虑的因素有：财产或劳务的特征、各方发挥的功能(考虑使用的资产或承担的风险)、合同条件、各方经济情形，以及各方实施的经营策略等。而在《WTO估价协定》的第2条中规定，当买卖双方之间存在特殊关系时，应审查围绕该项销售的情况。在审查销售环境的过程当中，所有对交易价格或利润造成实质性差异的因素都应当予以考虑，而这些因素与《OECD指南》在实施可比性分析时所要求进行对比的各项要素也十分相似。例如，在确定商品本身的可比性时，都要考虑其物理特性、质量和声誉、原产地、销售市场、商标的存在等因素；在判断交易各方角色时，要考察各方所承担的功能，如制造商、研发商、权利所有方、分销商等，以及不同功能对价格产生的影响；在判断交易条款时，都要比较是否有可比的成交条件、付款方式、运输条件、成交数量与时间以及商业水平等要素；在判断其商业策略因素时，都要考虑其定价是出于真实可获得利润的商业策略，还是出于避税目的等等。综上所述，两套估价规则在进行可比性分析方面亦具有众多的相似性。

(三)“公平交易”原则下具体方法的类似性

根据《WTO估价协定》，海关估价的基本方法是成交价格法。如果有关联方，则需确定其关联关系是否影响价格；如果关联关系确实影响价格，则成交价格法不再适用。对此，海关估价委员会规定了另外两种方法：销售环境测试法和价格测试法。

经过测试，如果海关认定买卖双方的特殊关系对进口货物成交价格产生影响，或者进口商无法证明其成交价格未受特殊关系影响时，从而不能使用成交价格法时，海关须依序使用相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法、其他合理方法来估定完税价格。

根据《OECD指南》，如果由于企业间存在特殊关系，其财务账目不能反映企业发生在该国真实的应纳税利润时，该国税务机关有权调整该(关联)企业的账务，以计算应纳税额。在调整时，适用公平交易原则的传统交易方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法，当传统交易方法不能单独可靠地适用，或在特殊情况下根本不能适用时，还可使用利润分割法和交易净利润法这些其他方法。

我们通过分析不难得出结论，《WTO估价协定》中的相同货物和类似货物的成交价格(TVI and TVS)，几乎等同于《OECD指南》中的可比非受控价格法(CUP)；《WTO估价协定》中的倒扣价格法，类似于《OECD指南》的再销售价格法；《WTO估价协定》中的计算价格法，非常类似于《OECD指南》中的成本加成法。

从上述两套规则制定的方法来看，虽然两套规则采用的主要方法名称各异，但实际的计算过程还是具有很大的相似性，这主要是由于两套估价规则的目标是一致的。因此，所寻求的也是一个同样的结果：关联方之间的交易应该用公平交易的价格来表达，殊途同归。

四、公允价值：海关估价与转让定价方法协同的有效途径

(一)理论可能与现实需要：一个同时被税务部门与海关接受的价格属性

理论上，税务部门与海关都是跨国公司转让定价的监管部门，对每笔跨国公司的跨境关联交易都直接或间接地进行价格管理，对同一个交易，他们理应得出基本一致的价格结论。基于《WTO估价协定》的海关估价方法与基于《OECD指南》的转让定价方法，二者在核心原则一致性、运用条件的高度相似性以及具体运用方法的众多类似性，为双方采用同一个价格标准提供了理论上的可能性。

现实中，纳税人就同一笔交易，需直接或间接地向税务与海关部门进行价格申报，如果两套转让定价税制方法存在重大区别，将有可能导致税务与海关部门所形成的价格结论产生冲突，不仅使纳税人产生困惑，而且也会降低企业、税务、海关确定完税价格的效率。因此，OECD转移定价指南1.67款规定：“在估定转移价格时，一个国家所得税和关税的管理部门之间的相互合作变得越来越普遍，这将有助于减少海关估价或税务部门的转移价格不能彼此被对方接受情况的发生。”该规定的终极目标是期望能通过税务部门与海关部门的合作，就同一笔交易的成交价格达成一致的价格结论。

(二)公允价值——一种符合“公平交易原则”的计量属性

目前关于公允价值的定义比较典型的有以下几种：(1)美国财务会计准则委员会(FASB)在SFAS NO.157中认为：公允价值是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产(或负债)的买卖(或清偿)的金额”；(2)国际会计准则理事会(IASB)在IAS32和IAS39中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人，进行资产交换或负债清偿的金额”；(3)我国新颁布的会计准则把公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。”

上述三种定义，无论哪种都表明，在信息充分披露的情况下，当一项交易是按照公平交易原则达成时，其成交价格就反映了交易的经济实质，这一价格也就是公允价值(Fair Value)。公允价值亦称公允市价、公允价格。国际财务报告准则、美国财务会计准则和中国会计准则，均强调公允价值是“公平交易(an arm's length transaction)”中的价值。而交易的“公平”主要体现在以下四个方面：(1)交易双方不存在特殊的关联关系；(2)交易双方完全出于自愿，以实现各自的经济利益为目标；(3)形成的交易价格被交易双方共同接受，并符合自己的预期利益；(4)交易双方有足够的有关交易的知识与信息，从而能充分理解自己的利益所在。满足这四个条件的交易就属于公平交易，在公平交易中，自愿交易所形成的价格就是公允价值。

因此，公允价值的“公平性”特征，同样也符合了《WTO估价协定》和《OECD指南》所要求的“公平交易原则”，这一计量属性，也应该是在对跨国公司转让定价进行调整时，能被税务部门与海关同时接受的价格标准。

(三)公允价值——已被广泛采用的计量属性

公允价值计量属性由美国财务会计准则委员会(FASB)于1984年运用于金融工具会计之后，公允价值的运用范围与日俱增，致使资产、负债和权益项目都有公允价值的体现。在国际会计准则方面，现行有效的国际会计准则(IAS/FRS)中有75%以上的准则应用了现值或公允价值，且越是新近颁布的准则，公允价值应用的比例越大。公允价值计量属性已经成为发达国家重要的会计计量模式。我国财政部于2006年正式发布的中国会计准则中重新大量引入公允价值计量标准。据统计，在这次发布的新准则中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值计量。

因此，公允价值将成为未来财务会计及其他相关领域的重要计量基础，也将会成为未来海关估价与转让定价方法的一个重要依据。

(四)公允价值：海关估价与转让定价方法协同的有效途径

在2009年10月19日至23日在布鲁塞尔举行的世界海关组织(WCO)估价技术委员会第29次会议上，关于OECD的方法是否可以运用于海关估价中，加拿大等国代表认为海关估价有一套完整的逻辑体系，无须采用《OECD指南》的方法。欧盟代表则提出，买卖双方有特殊关系的交易在当今的国际贸易中所占份额已达95%以上，而其中跨国公司运用转让定价方法进行利润安排的情况非常普遍，海关始终要面对转让定价问题，因此有必要更进一步形成一个更加统一的海关估价如何处理转让定价问题的原则。由于双方观点各不相同，本次会议并未解决有关分歧。以后的各次会议也并未有实质性进展。

表象上，海关是否需要采纳《OECD指南》的方法，以及税务部门是否应该接受海关已认定的完税价格，这是一个很困难的决定，因为无论是《WTO估价协定》还是《OECD指南》，都缺乏一个关于资产计量属性的认定。但如果我们引入“公允价值”这一计量标准，即无论是税务还是海关部门，都以“公允价值”作为判定标准，那么双方就拥有了一个能达成一致价格结论的框架或平台，从而也避免了对同一笔交易在遵循“公平交易原则”下却得出不同价格结论的尴尬局面，问题也就迎刃而解了。无论是海关方面做出的海关完税价格，还是税务部门做出的转让定价调整，都应该是基于“公平交易”原则下的一种公允价值。两套估价规则实质的一致性，要求在价格结论方面也应该是一个相对一致的“公允价值”，国际上的一些法院判决已为此提供了例证。[注]西班牙最高法院的一项判决，强化了海关完税价格与税务转让定价之间的联系。案情如下：可口可乐西班牙公司进口了一些原料来制作饮料，海关在审核价格后确定了高于申报价格的海关完税价格。数年后，可口可乐西班牙公司接受企业所得税审计，实施审计的税务机构认为该公司用以决定应税利润的存货成本价格太高。一审法院认为税务机构的决定是正确的，因为海关估价规则和转让定价规则是两种不同的规则，所以用其中一种方法确定的价格对另一价格的确定没有约束力。企业上诉后，最高法院不支持原判，它认为海关关税和企业所得税的价格概念都是基于公开市场价格即公平交易价格得出，而两套估价规则在实质上是一致的。参见Santiago Ibá nez Marsilla：《通过企业所得税提高海关估价的合规性》，《中国海关》2011年第7期。

综上所述，在现行的会计实务中，公允价值计量标准已被广泛采用：企业的材料采购、产品成本计算、销售利润结转、企业所得税计算等等，公允价值无处不在。公允价值的本质特征能够最大程度地满足了海关与税务部门对“公平交易”原则的要求，并且也在会计师事务所独立、客观、公正的审计中接受了检验；另外，无论是国际会计准则，还是各个国家的会计准则，都已广泛采用公允价值计量属性，G20峰会等国际性论坛或组织也开始对公允价值予以高度关注，公允价值计量属性无疑会占据未来计量属性的主导地位。针对跨国公司转让定价，税务与海关部门应尽早引入“公允价值”计量属性，研究与借鉴公允价值的判定方法，从而突破当前在转让定价管理中所面临的现实困惑与理论困境。

〔1〕经济合作与发展组织.跨国企业与税务机关转让定价指南〔M〕，苏晓鲁，姜跃生，译.北京：中国税务出版社，2006.

〔2〕林弘.海关估价〔M〕.北京：中国海关出版社，2010.

〔3〕葛家澍.公允价值会计研究〔M〕.大连出版社，2011.

〔4〕张春雨.海关估价与转让定价的整合让跨国交易企业受益〔J〕，涉外税务，2011(3).

〔5〕罗伯特·史密斯.解析转移定价和海关估价〔M〕，中国经贸，2006(8).