我国房产税试点改革问题：政策的适用性分析

王宗涛，熊 伟

（武汉大学，湖北 武汉 430072）

一、问题的提出

2011年1月底，国务院召开常务会议，同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，具体征收办法由试点省、自治区或直辖市人民政府制定实施。据此，上海市政府发布《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》（以下简称《上海暂行办法》）、重庆市政府发布《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》（以下简称《重庆暂行办法》），两地决定自2011年1月28日起对个人所有非营利性房产开征房产税。如果按1986年国务院《房产税暂行条例》规定，个人所有非营利性房产属免税范围。两地试点方案一出台，立即激起了广泛的争论。值得关注的是，房产税试点不止是一个个别现象，住建部部长姜伟新近日指出，住建部正在积极研究房产税试点扩容方案，适当的时候将会出台房产税试点扩容政策①。这预示着随着沪渝两地房产税试点的推行，房产税试点扩容将是大势所趋，房产税也将成为当前税制改革的一个重要部分。

本文所关注的问题是，税收关乎国家征税权与公民财产权的直接对立，具有重要的合理性价值和意义，是政府治理中政策工具出台、运用与绩效评估的重要标本②。从试点方案看，重庆方案的征税对象主要是独栋别墅、高档公寓，上海方案也主要是对第二套住房征税，这造成了不同房型或持房数量的纳税人税负不平等。试点方案对本地居民或外地居民给予不同的税收待遇，也是典型的户籍歧视。此外，在计税依据、税率上，两地试点方案设置的差别待遇③都有违公平原则。

本文以房产税这一政策工具出台的合理性考量为立场，从公民基本权利保障与政策工具的博弈角度，对此次改革试点做一探讨④。事实上，本文的考虑不仅在于此。长期以来，我国在运用各种政策工具时存在诸如没有公开的意见收集、没有可以援引的法律依据，对市场经济的公平公正原则照顾不够等现象，超脱了法治与市场经济的轨道。本文以房产税试点改革为例试图揭示这一现象。

二、房产税试点改革的定位：收入目的还是调控目的？

税收在产生之初，其主要职能是筹集财政收入。近现代以后，税收已经成为庶政之母，现代国家由此被称之为“税收国家”⑤。然而，随着经济社会的发展，税收在调控宏观经济、调节收入分配上日益发挥重要作用。从西方国家经济调控手段上看，财税政策和货币政策是各国公认的最主要的经济手段⑥。

关于此次房产税试点，有学者认为征收房地产税不是首先考虑房地产调控，而是考虑为全局改革配套，其目的在于完善分税制，尝试建立地方主体税种⑦。也有学者认为房产税改革并不能有效承担调控房价的重任，不能主观地对国家出台房产税改革政策进行解读，把它与房地产宏观调控直接挂钩⑧。还有学者指出，从房产税的实效来看，它可能具有一定的调控房价的效果，但其主要还是完善分税制，加强地方的财政能力⑨。的确，房产税主要是为筹集地方财政收入而开征的。在诸多发达国家，房产税甚至成为地方税的主体税种。此次房产税试点改革被视为培育地方税主体税种的尝试，符合房产税的基本逻辑。我国自1994年分税制改革以来，地方政府就缺乏主体税种，加之在分税制实施过程中中央政府过度上收财权、下放事权，致使地方政府尤其是基层政府的财政资源极度匮乏。因此，完善地方税制，建立地方主体税种，可以说是当前财税改革的大势所趋。近年，中央政府开始集中整治土地财政和地方非法融资平台，地方财政将再次面临短缺危机，此时推进分税制改革、建立地方税体系更是迫在眉睫。事实上，对个人所有非营利性住房征税，早已被纳入中央决策规划。2006年3月通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》就提出，改革房地产税收制度，稳步推进物业税（后为房产税替代）并相应取消有关收费。2010年10月的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》又指出，加强财税体制改革，研究推进房地产税改革，逐步健全地方税体系。

然而，不能仅仅据此就认定房产税试点不是房地产市场宏观调控的举措。对于房产税试点改革的定性，首先应着眼于该政策工具的法律依据、目的、具体内容和社会背景，并结合市场经济运行的基础要求，在此条件下得出结论。

1.从官方定位看，房产税试点的目的之一就是调控房地产市场和收入分配。2011年1月27日，国家相关部委负责人在房产税试点答记者问时指出，对个人住房征收房产税，一是有利于合理调节收入分配，促进社会公平。二是有利于引导居民合理住房消费，促进节约集约用地⑩。重庆市市长在就房产税试点答记者问时也指出，房产税试点意义在于，一是健全中国的财税体系，二是对整个房地产结构调整调控是有意义的，三是有调节收入分配作用，四是能够适当地改变社会的住房消费习惯[11]。上海市有关负责人也有类似的表述。这些显然表明，房产税试点的功能包括调控房地产市场和收入分配。

2.从目的和依据看，《上海暂行办法》开宗明义规定，为进一步完善房产税制度，合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源，根据国务院第136次常务会议有关精神，市政府决定开展对部分个人住房征收房产税试点。《重庆暂行办法》也规定，为调节收入分配，引导个人合理住房消费……从上述文义不难看出两地房产税试点的目的包括调控房地产市场。此外，两地试点方案的法律依据是国务院136次常务会议，此次会议是国务院加强房地产市场调控的重要会议，正是此次会议决定了在两地进行房产税试点，这预设了两地房产税具有调控目的税色彩。

3.从制度内容上看，《上海暂行办法》征收对象主要是第二套住房，第一套住房被排除在外。如果从收入目的税的角度出发，第一套房也应征收房产税，这才符合最大限度筹集财政收入的收入目的税的基本逻辑。事实上，国务院《房产税暂行条例》就没有区分第一套还是第二套住房，认为只要是个人营利性住房，就一律征收房产税。上海只对第二套住房征房产税，显然是为了调控房地产市场，其意图是增加两套及两套以上住房所有人的持有成本，以打压其持有，调控房市供需失衡。《重庆暂行办法》主要对独栋别墅、高档住房征税，普通住房不纳入征税范围，这也不符合收入目的税的基本逻辑。实际上，持有独栋别墅、高档住宅的一般是高收入群体，对其开征房产税，目的在于调控收入分配差距。此外，两地方案根据住房面积和价格不同，适用不同税率和税收优惠，这无疑是基于有效调控房市的考虑，事实上，在税收上区别对待也正是用税收调控经济社会运行的惯常手段。还需要说明的是，《上海暂行办法》规定，房产税试点征收的收入用于保障性住房建设等方面的支出；《重庆暂行办法》也规定，个人住房房产税收入全部用于公共租赁房的建设和维护。从税收的基本逻辑看，收入目的税用于筹集财政收入，用途主要是一般的公共支出。两地房产税收入专款专用，显然不符合收入目的税的逻辑，更符合调控目的税属性。

基于上述考虑，上海、重庆房产税兼具调控目的税和收入目的税的双重属性。现代税收具有高度复杂性，税收在筹措财政收入之外，无疑会对市场资源配置产生影响，为调控经济社会而开征的税收，势必也将带来财政上的盈亏。此次两地房产税试点，是一次典型的宏观调控措施，也是一次财政体制改革的试验和尝试。事实上，通过一项治理手段实现多赢或共赢的目标，是现代政府治理的惯常手段，也是智慧之举。

三、房产税试点改革的合理性考察：比较和实证分析视角

无论是收入目的税还是调控目的税，它们都触及公民的基本财产权，现代社会政府治理已经不能简单地为自身目的而随意运用税收工具。一项政策工具的最后底线，除了要求这一手段是为了达成某种公共利益外，还应要求它延伸至减少对市场原则的侵害。而这一逻辑，也正是政策工具在出台和运作中所要遵循的主要原则。

（一）房产税试点是否适当？

适当性原则主张的是，要使用那些用于限制基本权利的管制手段必须要求它能够达到管制目标，且该目标是正当性的，也即政策工具必然具有合理性。何谓正当性的目标？理论界一般认为，只有那些追求公共利益的目标，才是正当性的目标[12]。一项政府管制手段之所以限制基本权利，是基于实现公共利益的考虑。那么，何谓公共利益？决定公共利益理念的基础，可以分为国家任务和国家基本原则两点。换言之，限制基本权利的正当性，是因为其符合国家任务和国家基本原则，这也是政策工具合理性的基础条件。此次房产税能否达到调控房地产市场的目标？这个目标是否符合公益目标？首先，房产税试点既定的目标是“居民合理住房消费，促进节约集约用地”，实际上就是压缩市场投机性需求，保障普通民众的住房需求。这是否符合理法公共利益？如果对这一要求做学理意义的提炼，即是为了保障公民住房权，尤其是落实普通民众的住房权。这是因为，住房权不仅像财产权、受教育权和劳动权等一样，对人的生存是必不可少的，而且也像公民权、政治权和自由权等一样，对人的尊严是必不可少的，其理应纳入基本人权范畴，因而，实现“居者有其屋”的目标，理应是社会主义国家的基本原则和任务。

（二）房产税试点能否实现既定的目标？

毋庸讳言，通过开征房产税，增加房产所有人的持有成本，可以压缩投机性需求，缓解房市供需失衡的矛盾，这符合房地产市场的基本逻辑。然而，政策制定者选择手段的决定本质上只是一种对未来事物的预测决定，而预测始终只是一种可能性判断，现实世界中由于情势变更、不可抗力，致使立法预测功能无法实现的情形经常发生[13]。目的与手段之间的关联性不能仅凭想象获得，而必须借助科学的验证以及依据逻辑上的概率才能确认[14]。此次房产税试点在政策该如何设计，征税范围应多大、税率应多高，才能有效地抑制投机行为等问题上均存在需要改进的地方。上海、重庆并没有给出理论说明和提供相关数据支撑，更没有引入公众参与程序、专家论证机制。房产税开征与调控房地产市场目的之间的关联性缺乏有说服力的论证。

从房产税试点的实施效果看，国家统计局公布的数据显示，2012年重庆新建商品住宅价格同比和环比价格都在上涨。上海市统计局的数据也显示，2012年一季度上海商品房销售面积同比下降23.5%，成交均价仍上涨12%[15]。这一数据在一定程度上表明，房产税开征并未能有效调控房地产市场。

（三）房产税政策是否必要？

必要性原则要求的是，在达成既定目标的诸多手段中，应选择对人民权利侵害最小的手段[16]。我国房市调控措施包括金融、财税、土地供应、保障房供给等诸多手段。当前中国房地产市场最核心的问题在于供求失衡。刚性需求过旺而供给严重不足，通过加强保障房建设可以有效缓解供给不足，解决供需过度失衡问题，从这一点上说，保障房建设显然是房市调控的最有效手段[17]。况且，政府提供廉价保障房，不仅不会侵害普通民众的基本权利，而且还是一种惠及公众的授益性措施和社会福利。加大土地市场化供应，有助于缓解房地产供给不足的问题，也是非常富有成效的手段。将出售土地而回收的资金投入保障房建设，也是惠及大众的福利措施。再比如提高首付比例、提高房贷利率等金融手段，这些措施提高了购房者的门槛和房贷成本，尤其是提高二套房的首付比例，抑制了投机性需求，其调控效果也可以期待。虽然通过提高利率，增加了购房者的购房成本，但这完全是一种市场化交易自由的结果，并没有侵害公民的基本权利。当前的房产税试点，旨在通过增加住房所有人的持有成本，抑制其购买尤其是投机性购买，以缓解房地产市场供需失衡，这一思路固然可行，然而，由于其制度设计问题，如只对新购住房而不对存量住房征税、征税范围窄、税率低等，房产税并不一定能有效地调控楼市[18]。

（四）房产税是否符合比例性原则？

比例原则即所欲保护的公共利益与侵害基本权利的手段之间要保持适度或均衡，政策工具的作用范围要有一定的限度。这就要求“手段对于目的而言，不失比例”，核心体现在比例性原则上[19]。这就需要论证房产税开征给房地产调控带来多少效益，又对公民基本权利造成多大损害，两者在价值和数量上是否合乎比例。如果调控效益甚微，对公民基本权利侵害又过度，这显然不符合比例性原则；如果调控效益显著，对公民基本权利的损害又轻微，那就符合比例性原则。从价值上看，为调控房地产市场，能否适用损害公民基本权利的手段，房市健康发展与公民基本权利之间孰轻孰重，上海、重庆两市政府没有对公众作利弊权衡，也没有给公众讨论的机会。从数量上看，对于房产税试点方案有没有做成本效益的预先估计，房产税实施后实际的成本效益又是怎样的问题，上海、重庆两市政府并未作出预测和说明，也没提供相应的数据作为支撑，更没有召开听证会、专家座谈会进行论证。房产税征收后，其税款收入是多少，税款收入又是如何用益的，都没有相应的预算及其信息公开。鉴于此，不能说用房产税调控房地产市场符合比例性原则。

四、作为政策工具的房产税试点改革完善问题

（一）房产税作为收入目的税的合理性：征，还是不征？

如果开征房产税是为了筹集地方财政收入，那么就必须搞清楚地方政府是不是真的缺钱。如果真的缺钱，还要搞清楚是不是必须通过开征房产税筹钱，有没有其他更合适的手段。这是此次房产税试点首先需要回答的问题，它直接关系到房产税试点改革的合理性。

按财政部公布的数据，2011年全国财政收入103740亿元，比2010年增长24.8%。其中，中央本级收入51306亿元，比2010年增长20.8%；地方本级收入52434亿元，比2010年增长29.1%[20]。按国家统计局公布的数据，2011年全年国内生产总值471564亿元，比2010年增长9.2%[21]。对比这两组数据可知，无论是全国财政收入还是地方财政收入的增值速度，都远远超出GDP增速。事实上这并不是孤例，多年来我国财政收入增速都远远高于GDP增速。这说明在国民财富的分配中，政府得到了更多。

再看财政收入占GDP的比重。按照国际货币基金组织（IMF）的统计口径[22]，2011年财政收入占GDP的比重为30%，2010年为34%，2009年为30%左右[23]。不过，国际货币基金组织的口径并不能反映中国的实际情况，事实上我国还包括大量的国有资产收入、土地财政收入以及各项收费收入，如果将这些收入加进去，财政收入占GDP的比重还会高。

从上述两个指标来看，政府在国民收入分配中占据了绝对优势地位，政府理应是府库丰盈，至少不应该缺钱。与之相关的一个现象是，近年社会各界普遍抱怨我国的宏观税负过高，有公众媒体披露说中国“税负痛苦”排名世界前列，也有学者指出中国税负水平已经远远超出纳税人可承受范围，远远超过了中国目前经济发展阶段。正因为此，2008年12月初中央经济工作会议提出了结构性减税，将其作为税制改革的方向，2011年全国人大通过的“十二五”规划纲要，更是将结构性减税视为国民收入分配调整的重要一环。事实上，2011年的《个人所得税法》修改以及增值税扩围试点，都是落实结构性减税改革的重大举措。在这一背景下，推动以增税为主调的房产税试点，不太符合整体税制改革的思路，也不符合国民收入分配调整的整体布局。

但还是应该看到，当前有的地方政府债台高筑、负债累累。这似乎有悖于上文的结论。正如有学者指出的，我国财政体制上的过度集权与过度分权并存，导致地方政府的财政权力未能得到合理配置、有效控制和理性运作，这是地方政府巨额负债形成的制度原因[24]。换言之，一切都是分税制的问题，地方政府缺钱不是增量不足问题，而是增量再分配出现了问题。我们似乎应该转换一下解决问题的思路，分税制所带来的问题，还是应该通过分税制来解决。在目前的情况下，为解决地方财力不足问题，首先可以考虑调整中央和地方的收入分配比例，主体税种的收入比例适当向地方倾斜，并加大转移支付的力度，增加地方政府的收入规模。同时，在财政支出方面，通过全国人大立法明确划分中央和地方的事权范围，避免中央政府事权随意向地方转嫁。从立法上看，就是将分税制体制法律化，同时制定《财政收支划分法》和《转移支付法》，将中央和地方的财权和事权以立法的形式体现出来[25]。通过这种方式解决地方政府的缺钱问题，似乎比开征房产税更合理、更符合时代趋势。

（二）房产税作为调控目的税的合理性：如何开征？

1.房产税调控房地产市场的定位：辅助性配套手段

从比例原则出发，要有效调控房地产市场，应考虑采取政府保障房供应、土地市场化供应、金融等手段，采取这些手段既能有效调控房地产市场，又不至于侵犯公民的基本权利。而房产税试点违背了比例原则，存在合理性问题。况且，从发达国家房产税来看，房产税的主要功能是筹集财政收入和调节收入分配，而不是调控房地产市场[26]。因此，运用房产税手段调控房市，似乎应谨慎而为。

然而，对房地产市场调控而言，无论是政府还是民间都极力推崇所谓的“组合拳”效应，在金融、财税、土地供应、保障性住房轮番上阵以后，房价仍然居高不下，房产税于是被推向了前台，事实上也是如此。况且，此次房产税试点，意在打击投机性需求，的确切中了当前房地产市场问题的要害，似乎又是一剂不错的良药。

鉴于上述考虑，我们认为运用房产税调控房地产市场仍有必要，但它只是应该作为一个辅助性的配套手段。政府应优先采取保障房供应、土地市场化供应、金融等手段，房产税只是一个辅助性手段；同时，房产税应作为上述手段的配套手段，以保障其他手段充分发挥效应，同提高二套房首付比例和利率等金融手段结合起来，从而增大购房者的持有成本，以打击投机者。此外，还应完善房地产试点方案，合理设计征税范围、税率等，做好成本效益的论证和合理说明，以符合比例原则。通常来讲，国际上常用的房产价值评估（开征房产税的前提和基础）主要有市场比较方法、收入法和成本法，无论哪种方法，其基础都是基于自由市场的交易与定价，这些成熟的评估方法值得我们借鉴与学习。

2.政策工具的完善步骤：引入税收决策程序的公众参与机制

公众参与程序，是将复杂的技术和价值问题交由程序来解决，通过听证、座谈、公共征求意见等参与程序，使得公众在价值和知识的互动中最终确定一个方案。参与机制是一种直接民主的表达，更能吸纳更多的人参与决策，更能保障决策的民主性和科学性[27]。此外，公众参与也可避免决策机关的专断可能带来的权力滥用。

具体来说，税收决策应构造一个政府、大众、专家多方参与的正当程序。大众具有公共知识，代表公共利益的价值追求；专家具有科学知识，提供专业技术性的科学知识；政府具有管制知识，提供决策及操作的经验性知识。通过这一程序的运作，各方进行知识的互通、价值的互补，能够有效实现决策的合法性、正当性和科学性。通过这种方式的决策，不仅更能保障决策程序的合法合理，而且设计出来的制度也将更科学合理，更有助于实现预定的目的。

五、结论

中国30年的改革开放，始终秉承“摸着石头过河”的改革思路。改革试点是我国长期以来的策略，通过局部地区或行业的试点，总结经验教训，再推向全国，已经成为推行改革的惯用手段。然而，在一个市场经济国家中，任何政策、工具和方式的出台，必然要考虑市场的接受程度，更主要的，是要符合市场自身的发展规律。

从经济民主角度来看，在宏观上，“经济民主”旨在将现代民主国家的理论原则——“人民主权”贯彻到经济领域，使各项经济制度安排依据大多数人的利益而建立和调整。事实上，本文所考虑的并不仅限于此。笔者所期待的是，通过选取上海、重庆房产税试点改革作为分析样本，分析其中的合理性并提出相应的改进建议，旨在为即将到来的房产税试点扩容改革乃至于经济制度改革的合理性提供一个分析框架，为中国政策工具的出台与运用提供一个可以借鉴的操作方式。

注释：

①新华网：《正积极研究扩大房产税试点 限购政策短期不会退出》，载http://www.chinadaily.com.cn/hqcj/xfly/2012-11-12/content_7488979.html。

②税收合理性的主张，已经得到学界的基本认同。参见李龙、朱孔武：《财政立宪主义》，载《法学家》2003年第6期；张守文：《财政危机中的合理性问题》，载《法学》2003年第9期；刘剑文、熊伟：《税法基本理论》，北京大学出版社2004年版，等等。

③如《重庆暂行办法》规定：独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房税率为0.5%，3倍（含3倍）至4倍的税率为1%，4倍（含4倍）以上的税率为1.2%。《上海暂行办法》也有类似规定。此外，方案还根据家庭情况不同、住房面积不同确定不同的税收待遇。

④事实上，关于此次房产税试点，曾有学者提出过合法性质疑。如熊伟教授曾领衔上书全国人大常委会，认为此次改革违反《立法法》、《税收征收管理法》及《房产税暂行条例》规定。

⑤ See Joseph A1 Schurnpter：“TheCrisisoftheTax State”，International Economic Papers（1954） No14 ，pp15—381。

⑥叶秋华、宋凯利、郝刚：《西方宏观调控法和市场规制法研究》，中国人民大学出版社2005年版，第11页。

⑦参见贾康：《房产税并非针对高房价》，载http://finance.qq.com/a/20110121/000586.htm，2012年7月20日。

⑧参见姚海放：《宏观调控抑或税收法治：论房产税改革的目标》，载《经济学家》2011年第3期。

⑨参见熊伟：《房地产税改革的法律逻辑》，载《税务研究》2011年第2期。

⑩参见《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部有关负责人就房产税改革试点答记者问》，载http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n9947993/n9948014/10619396.html。

[11]参见《重庆市房产税改革试点新闻发布会实录》，载http://finance.sina.com.cn/hy/20110127/20529322015.shtml。

[12]姜明安：《平衡公权与私权、兼顾公益与私益》，载《人民论坛》2006年第16期。

[13]蒋红珍：《论比例原则——政府规制工具的选择评价》，法律出版社2010年版，第226页。

[14]参见李惠宗：《职业自由主观要件问题研究》，载《合理性时代》2005年第30卷第3期。

[15]参见《沪渝房产税调控房价效果不佳，全面推广呼声依旧》，载http://finance.people.com.cn/GB/14601051.html。

[16] See Jeremy Kirk，Constitutional Guarantees，Characterization and the Concept of Proportionality，21 Melb.U.L.Rev.7（1997）.

[17]正因为如此，近年政府越来越强调保障房建设这一措施，如2007年修订了《经济适用住房管理办法》，2010年颁布了《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》，2011年中央政府与各地方政府签订了“保障性住房目标责任书”。

[18]参见陈杰：《房产税试点初评与房产税改革深化的意义》，载《探索与争鸣》2011年第5期。

[19] See Jeremy Kirk，Constitutional Guarantees，Characterization and the Concept of Proportionality，21 Melb.U.L.Rev.7（1997）.

[20]财政部：《2011年公共财政收支情况》，载http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120_624316.html。

[21]国家统计局：《中华人民共和国2011年国民经济和社会发展统计公报》，载http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/qgndtjgb/t20120222_402786440.htm。

[22]按国际货币基金组织（IMF）的统计口径，政府财政收入包括税收、社会保障缴款、赠与和其他收入。

[23]参见《中国2011年财政收入将达10万亿元》，载http://news.163.com/11/1107/04/7I7TPF8200014AED.html。

[24]周刚志：《财政分权的合理性原理——政府间财政关系之比较研究》，法律出版社2010年版，第168页。

[25]参见熊伟：《房产税改革的财政动因》，摘自李林、田禾主编：《中国发展报告（2012）》，社会科学文献出版社2012年版，第171页。

[26]刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第303—304页。

[27]参见王锡锌：《行政正当性需求的回归——中国新行政法概念的提出、逻辑与制度框架》，载《清华法学》2009年第2期。另参见刘巧红、张中瑞：《关于代议制、直接民主和全民公决权的断想》，载《人大法律评论》2010年第1期。