小微企业税收优惠法律政策的域外经验及启示

石 岩，项梓鸣，王 军

(1.山东财经大学法学院，济南 250014;2.中国人民大学财政金融学院，北京 100872;3.济南市国税局政策法规处，济南 250001)

近年来，我国小微企业不断发展，被喻为经济社会发展中的“轻骑兵”和“生力军”，并得到了国家的高度重视。2013年7月15日，国务院副总理马凯在金融服务小微企业的会议中强调了小微企业事关经济社会发展全局，在稳定增长、扩大就业、促进创新、繁荣市场和满足人民群众多方面需求等方面发挥重要作用。除了破解小微企业融资难困境之外，税收优惠的法律保障和政策调整对促进小微企业发展也具有重要意义。2013年7月24日，国务院常务会议决定对部分小微企业暂免征收增值税和营业税。从小微企业的持续长远发展角度看，除了增强金融服务之外，完善税收法律政策体系提供制度性保障，则尤为重要。在经济全球化时代需要充分借鉴域外经验，因此，本文从比较视角下考察国外税收优惠法律政策，以期为小微企业发展的法律稳定保驾和政策动态护航提供启示和发展思路。

一、小微企业概念的法律界定

小微企业的界定及其标准，在国际视野中常以世界银行(OECD)和欧盟的标准为主要参照。世界银行的微型标准为“雇员在10 人或以下;资产总额不超过10 万美元”;小型标准为“雇员10－50 人，年销售额(资产总额)在10万美元到300 万美元之间”;而中型，则人数增加到300 人之内，年销售额增至1500 万美元。比较而言，根据欧盟的标准，微型、小型的人数与世界银行(2004)标准一致，区别在于资产总额(年销售额)。微型企业的标准是不超过200万欧元，小型企业的是不超过1000 万欧元［1］。根据财税学者研究分析，各国在具体标准的界定上没有统一标准，即便一国在不同发展阶段具体标准也会有所不同。但各国对小微企业的界定大都把重心放在对企业自身的发展程度，以及可动员的经济资源数量上的考察上面，常用指标如销售额、雇员数量、资产总量、利润额、进出口量等［1］。由此可知，尽管具体标准不同，但企业规模作为企业中型、小型和微型的划分则是共同的视角。从一定意义上讲，这也就规定了各国企业划分总的方向。国内财税学者在研究中发现，中国对小微企业界定所采用的指标与世界银行和欧盟标准在方向上大体相同［1］。这说明在小微企业概念的法律界定上，我国与其他国家具有方向上的或者视角的一致性。这使得下面的比较研究和域外经验的借鉴变得更加有意义。换言之，为借鉴不同国家法律与政策安排提供了最基本的概念参照。

事实上，我国对小微企业概念的提出和认定还是有些混乱。在腾讯微博财经中国上，经济学家郎咸平的界定是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称，这里涉及到企业与个体工商户的税收征管区别。小微企业作为小型微型企业的简称，首次予以法律上的明确界定则依据于工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业［2011］300 号)。而当前在税收管理上则还涉及到另外一个法律概念，即小型微利企业，该概念在我国《企业所得税法》第28 条及其《实施条例》第92条之中体现。在制定税收优惠和税收征管中，该概念如何与小型微型企业的区分，或者说如何做出统一的法律认定，都值得立法与执法部门的重新审视。实际上，这就涉及到如何在整体上对小微企业概念进行科学认识和界定的问题，就需要更加稳健地把握小微企业在经济社会发展中的性质、地位和功能并决定法律政策的保障与激励。

二、税收优惠的法律政策:域外经验

域外经验表明:运用税收优惠的法律政策来促进小微企业发展已经成为近年来的世界潮流。税收优惠的法律政策体系建设有三大特点，一是最基本税收要素的优惠往往按照税收法律主义的方式以法律形式加以确定，如美国《经济复兴法》规定实行优惠税率等。二是系统论的运用。税收优惠比较全面，如税率优惠，税收减免、研发扣除、加速折旧等优惠，实施完全亏损弥补政策以及特别照顾等。这种内容规定上的全面是为了税收法律政策系统功能的发挥。事实上，法律政策的有效实施发挥了减轻发展负担、鼓励投资、降低风险、追求实质平等的区别对待，甚至促进经济升级等系统性整体性作用。三是法律与政策具有各自独特的功能，法律保障更具稳定性，而政策调整更能适时应对实际变化，如2009年为应对金融危机，美国出台“小企业救助计划”等。两者在高度关联之中形成完整体系，共同发挥作用。

(一)实施税率优惠，为小微企业发展减轻负担

许多国家对小微企业实行优惠税率，一般比普通税率低5%到15%，其直接作用就是帮助小微企业发展减轻负担。税率优惠秉承税收法律主义原则，以法律形式加以体现。美国1981年《经济复兴法》将有关小微企业的个人所得税税率下调了25%;2006年底，最低所得税率又从15%降到了10%。据统计美国小微企业在1987 至1991年间少缴纳了约1000亿美元的税收。在英国，小公司的公司所得税税率要低于大公司10 到20个百分点。韩国公司所得税实行两档累进税率，自2005年起全年应纳税所得额不超过一亿韩元的部分税率13%，超过部分税率为25%，小企业与大企业的税负差额近一半。

(二)实行税收减免、研发扣除、加速折旧等优惠政策，鼓励对中小企业进行投资

在税收减免、研发扣除、加速折旧等优惠方面，各国所采取保障方式并不和税率一样采取严格意义上的税收法定主义，而是追求有关税收优惠法律政策的配套实施。

税收减免方面，巴西税法规定，一般企业营业税为22%，年营业额在12 万至72 万雷亚尔之间的小型企业，12万雷亚尔以下的微型企业，只需根据年营业额交纳一定比例的小微型企业统一税。政府对它们免征所得税、社会保险金、金融税等其它税种，因此小微企业的税收负担比一般企业的税收低了三倍。泰国征收增值税，税率为7%，但是对于年营业额不足120 万泰铢的小企业免征增值税。德国对大多数的小微企业免征营业税，并将其起征点从2.5万马克提高到3.25 万马克，还对周转额不超过2.5 万马克的企业免征所得税。美国允许小微企业对新设备的投资直接冲抵其应纳所得税额，小型企业的应纳税款如果少于2500 美元，这部分应纳税款可全额用于投资抵免。日本政府规定，一般企业按债务比例每年提取的债务准备金用来处理当年的坏帐，不足部分需要在次年清账，而小微企业在次年不必全部清账，甚至还可提取16%作为积累。

研发扣除方面，如日本政府为鼓励小微企业加大科技投入的力度，规定小微企业的研发支出可按全年支出额度的6%折免。法国1983年制定了“研究开发投资税收优惠”制度，规定凡是研究开发投资比上一年增加的小微企业，可以免交相当于研究开发投资增加额25%的企业所得税，1985年后这一比例又提高到50%，1988年减税最高限额提高到1000 万法郎。巴西政府规定科研投入超过企业利润5%的企业免交成品税，允许企业把所欠税款的8%用于研究开发投资。美国《经济再生法》规定了部分研发费用可以免税的具体情形，一是通常研发费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额的，则对其超过部分25%给予减免;二是在从事基础研究时把各种税收率的研发费用的65%作为非课税对象，可以向前结转3年和向后结转15年进行抵免［2］。

加速折旧方面，泰国政府则规定，小微企业可在获得机器设备、厂房等固定资产时一次分别将成本的40%、25%折旧计入成本，以减轻中小企业的税收负担。德国把小微企业固定资产折旧率提高到20%;法国由原来的5%提高到25%。美国允许小微企业在投资后的一到两年里对新购置使用的固定资产提取高比例折旧率，对特定设备在其使用年限初期实行一次性折旧，将科研设备的法定使用年限缩减为三年;美国的“小企业救助计划”规定，小企业2009年的固定资产投资，最高可减25 万美元税收;小企业在购置房产建筑时，第一年使用更高的折旧率，以冲抵税款。

(三)实施完全亏损弥补政策，降低中小企业的投资风险

除上述两类优惠外，域外对于经济社会中小微企业面临的一些突发性困境，具有针对性的政策扶持是降低中小企业投资风险的重要手段。比如，为应对金融危机的对本国经济的冲击，美国2009年出台了“小企业救助计划”。该计划指出，在2008年和2009年两年间年营业额低于1500 万美元的小微企业发生的经营亏损允许其向前结转5年。该项政策表明，为帮助小微企业应对金融危机的冲击，允许中小企业营业亏损向前弥补是分散小微企业投资风险的有效手段。同时，美国政府还规定小微企业股东遭受的损失可以用来折抵其它来源的收入，对损失额超过其股东基值的部分，按比例从股东其他收入项目中进行损失扣除。

(四)对特殊地区和特别行业给予特别优惠

美国在经济欠发达地区实行税收倾斜政策，如与五大湖等经济发达地区相比，一是经济欠发达地区的州政府享有更高的税收豁免权，税率明显也要低于其他地区，从而鼓励资本向欠发达地区流入。其中一个典型表现就是上世纪90年代美国联邦政府通过《联邦受援区和受援社区特别法案》，在受援地区实行税收优惠，拨款数十亿美元对小微企业投资税长期减免［2］。印度对某些工业特别落后的地区的公司、在经济特区成立的单位，前五年减免100%出口所得税，之后两年，减免50%出口所得税。德国为了促进落后地区的经济发展，规定对落后地区新建企业免征营业税5年，对新建企业所消耗完的动产投资，免征50%的所得税，对小微企业使用内部留存资金进行投资的部分免交财产税，东德地区营业税起点更是从15 万马克提高到100 万马克。

特殊行业方面，比如泰国对销售或进口未加工的农产品、牲畜、农用原料报纸、杂志及教科书、各种法律服务及其它专业服务、文化及宗教服务也都免予缴纳增值税的税收优惠。再比如，韩国政府在首都地区新建技术密集型小微企业减免4年国税所得税及法人税的50%，首都之外地区以同样标准减免6年;在上述两类地区，一是减免2年内取得事业用资产地方税部分的注册税、取得税的50%，二是减免5年的事业用财产地方税部分的财产税、综合土地税的50%［3］。

三、税收优惠的法律政策:启示与对策

(一)全面明晰税收优惠法律政策的制度导向

从域外经验看，税收优惠是法律政策体系中的一个广义概念，统摄了税收对小微企业发展的支持。从税收法律政策制定的依据上看，主要考察的是小微企业在经济发展中的主体性功能。无论是发达的工业国家还是新兴的发展中国家，其角色是稳定经济、激励创新和促进就业的承载主体。以激励创新而言，如税收优惠法律政策重视对企业创新和高新技术小微企业的支持，鼓励企业将资金投入到技术研究中去，研制开发科技含量高的新产品和新工艺;对信息、生物、通讯等高新技术小微企业尤其关注。同时，从减少贫困和缩小收入差距而言，其作为重要方式，应该说对低收入群体的脱贫和支持具有“自我造血”的社会功能。

比较而言，我国小微企业起步初期往往是以安排下岗职工等就业困难对象就业创业作为出发点，因此社会功能的发挥更为主导。2013年7月15日国务院副总理马凯讲话强调小微企业要在稳定增长、扩大就业、促进创新、繁荣市场和满足人民群众多方面需求方面发挥重要作用。从我国经济稳定增长以及升级的角度上，应该全面明晰税收优惠的法律政策在促进小微企业发展中的制度导向功能，将小微企业发展置于经济发展的战略性地位上加以考虑，树立在社会发展中孕育经济发展的理念，从符合国家产业政策导向、结构优化和改善民生的要求确定制度导向;以提高企业自主创新能力和核心竞争力，增强抵御风险的能力确定制度重心;坚持税收优惠方式由直接优惠为主向间接优惠为主转移的方向，以此发挥小微企业发展的经济与社会统筹协调的功能。

(二)强化法律概念的确定性和标准的统一性

法律概念的确定性和标准的统一性，是完善税收优惠法律政策体系的前提条件。就我国而言，小微企业相关概念在法律法规及其他规范性文件中应当进一步给予明确和统一，规范好小微企业划分标准;目前，企业所得税法中的“小型微利企业概念”与中小企业划型标准规定中“小型微型企业概念”以及“个体工商户概念”、“税收优惠”等需要进一步统筹界定。就目前来看，我国小微企业税收的优惠门槛仍然过高、优惠范围仍然过小，应当在一个统一的法律概念下进一步放宽认定标准和条件。

(三)提升税收优惠法律政策内容的系统性

多数国家制定的税收优惠法律政策，不仅贯穿了小微企业创办、发展、再投资、科技开发等各个环节，也涉及流转税、所得税、财产税等多个税种。域外经验的主要特征就是税收优惠法律政策的逻辑连贯性和系统性非常强。税收法律主义、法律与政策配合实施、政策单独实施，既保证在法治主义的法律框架下实施税收优惠，也充分发挥政策适时应对现实问题的重要作用，法律政策实效性较强，通过研发扣除、加速折旧等政策为小微企业生存创造条件;通过税率优惠为其优化发展条件;通过制定应对突发性风险政策，帮助小微企业降低经营风险;通过关注特别地区以及特别行业，力求做到区别对待，统筹发展。由此看来，在我国税收优惠法律政策内容系统性的提升上下大功夫尤为重要，进而使法律政策更加具有针对性，以便于采取灵活多样的税收优惠手段促进小微企业健康发展。

(四)提高法律层次，通过立法制定和完善税收优惠

世界各国都有为数众多的小微企业，为社会提供了大量的就业岗位，创造了可观的生产总值。多数国家都通过立法来制定税收促进小微企业发展的优惠政策，因为在法治主义的理解中，税收涉及到税务行政权与公民财产权的基本关系，在税种、税率和税基等税收的基本要素问题上，要求遵循税收法律主义。相比较而言，我国小微企业税收优惠实施主要以政策实施为主，尽管在现阶段有一定的合理性，但从税收法治的长远发展而言，应通过立法方式制定和完善税收优惠，除了法律具有相对稳定性这一特点之外，在税收基本问题上，进一步提高法律层次，也更加有利于在法治主义框架下完善税收优惠法律政策自身体系的系统性，从而为小微企业的发展奠定长效制度保障。在一定意义上，为促进小微企业发展，税收优惠的法律稳定保驾也许比政策调整的动态护航更具有长效的机制保障意义。

那么，全面梳理我国小微企业税收优惠的法律法规，完善其规范体系，形成规范体系的统一秩序，需要着重考虑以下问题:

1.运用税收优惠支持小微企业发展既是我国宏观经济发展目标的重要内容，同时也具有一定的社会意义。如何在发挥其经济功能的同时，又能使其在体现社会功能之中孕育出经济发展与激励创新的主导方向，需要在法律和政策及其体系的设计和完善中予以重点审视。

2.在立法层面上，法律的制定和完善应坚持如下原则:一是税收法律主义原则。税收法律主义以对征税权力的限制为核心，是法治主义的重要组成部分。在税收优惠中，关涉税收的基本要素，应当以法律形式加以体现。二是税负公平原则，其隐含之意即是税收区别对待，是追求实质公平的体现。从小微企业相对于大企业以及自身特点而言，在现实经济生活中往往是税负的最终承接者，因此税收优惠是税收公平的强化。税收法律主义和税负公平原则分别是法治形式主义与实质主义的体现，法律制定和完善所遵循的原则，既反映一定的价值取向，也为法律规则和政策标准的具体规定提供了指引和法律约束。

(五)法律与政策互动发挥整体功能

在税收优惠法律政策体系建设上，强调法律的稳定性和制度保障功能，并非忽视政策的作用。税收政策制定是在法律精神、原则和框架下进行的，一定意义上是法律执行的一种表现;与法律不同的是，它更具能动性，适时应对国内外经济变化，在国家宏观经济目标实现过程中发挥着独特的作用。域外“完全亏损弥补政策”的实施即可看出政策能动性对于法律稳定性的补充，美国金融危机时推出的“小企业救助计划”即为例证。当前，我们对于法律和政策各自的功能认识还远远不够，为着眼长远的整体功能实现，应当充分借鉴域外经验，在规范体系建设上进一步优化制度性保障。

四、余论

除了税收优惠，在一定意义上，引导金融企业为小微企业提供贷款担保和融资服务、缓解小微企业融资难问题也是税收政策的应有之义，只是在比较角度上考察域外的做法，呈现更多的是税收优惠上的经验与启示。对于我国而言，前者与后者同样重要。

此外，比较而言，域外法律与政策的规范性与实效性体现较为明显，在我们强化法律保障的同时，也需要充分考虑我国的实际情况。在促进小微企业发展的税收优惠法律政策体系建设上，要置于国内外经济环境变化和经济增长方式转变的宏观经济背景之中，也要置于税制改革的全局之中通盘考虑，比如“营改增”、“税费改革”等结构性调整。

［1］张伦伦，李建军，钟毅.小微企业税收优惠的依据评判及政策选择［J］.财政税收经济研究，2013(1).

［2］周培岩，葛宝山，冯静，公静静.中美两国中小企业税收优惠政策比较［J］.国际商务财会，2008(2).

［3］朱坤林.中小企业财税支持政策的国际比较及启示［J］.经济与社会发展，2011(1).