志愿服务相关税收政策述评

李 晔

(中央财经大学 财政学院，北京 100081)

随着经济与社会的发展以及全球化进程的快速推进，各个国家内部以及国际性的志愿者组织不断涌现，他们主要从事教育培训、社会救助、社团活动、文化艺术、环境保护等社会福利服务或者社会发展事业，发挥着越来越重要的作用。在国际上，有关志愿服务、志愿者组织的最重要事件是联合国宣布2001年为国际志愿年，这一决议表明，志愿服务在国际范围内越来越受到重视。我国志愿者组织也不断发展壮大，但起步较晚。当前，其组织模式主要是“自上而下”，即主要由各级共青团负责管理和协调工作，青年志愿者指导委员会、青年志愿者协会、志愿者服务站、志愿者服务队由共青团领导和组织开展活动。相比西方一些国家的模式，这种带有较强政治背景和行政背景的志愿者组织模式存在一些突出问题，存在制约我国志愿服务事业发展的瓶颈。本文主要分析其中与志愿服务相关的税收政策问题。

一、国内现状

通过对国内多个志愿者组织、共青团组织以及其他从事志愿服务、公益服务和慈善事业的组织进行调查和了解，发现我国尚缺乏关于志愿服务的专门税收政策，只在现行税法中存在一些与志愿服务有关的对公益性、慈善性捐助的规定。其中《企业所得税法》规定，国内企业(不分内资、外资)的公益性捐赠，在年度利润12%内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《个人所得税法》规定，纳税人通过中国境内的社会团体等部门向教育、公益事业的捐赠，未超过纳税人应纳税所得额30%的部分可以扣除。［1］上述税法中明确规定，捐赠物应该是货币或可以估算出货币价值的实物，而不包括往往只能以时间度量的志愿服务。

在学术研究及媒体报道方面，通过中国知网检索(2013年6月15日检索)发现，目前尚无直接研究与志愿者、志愿服务、志愿组织相关的税收政策的文章。不仅如此，对与公益、慈善相关的税收政策的研究也较少，仅有的少数研究只是针对税法中对捐赠的规定。

近年来，中国慈善事业在取得巨大成就的同时，也陷入窘境。2011年6月爆发的“郭美美炫富事件”就使中国红十字会等慈善组织陷入公众非议，社会形象骤降。这一事件也折射出我国在慈善、公益、志愿服务相关立法方面的缺位，包括税收法律的缺位。由于缺乏统一管理和具体法律规定，漏洞频出，普通百姓的公益心、志愿精神在一些诸如“郭美美炫富事件”的负面事件中遭受打击，这最终严重影响了公众参与相关慈善公益事业和志愿服务的积极性。2013年，中国社科院发布的慈善蓝皮书《中国慈善发展报告(2013)》显示:2012年，中国红十字会接收国内社会捐赠款物总量同比下降近三成，受到公众质疑的慈善界公信力于2011年“触底”，未在2012年“回升”。这种影响不仅反应在普通百姓群体，也反应在富裕阶层。胡润研究院2013年4月发布的《2013 胡润慈善榜》显示，2012年100 位上榜慈善家共捐赠了56.5亿元，上榜慈善家的平均捐赠额占企业家平均财富的0.6%，相比2011年的1.3%有所下降，平均捐赠额已连续两年下滑。慈善事业、公益事业、志愿服务事业在实施层面密不可分，相关政策法律缺位对志愿服务有着深刻影响。作者在调查了部分在校大学生后发现，他们表示类似“郭美美炫富事件”的事件对自己参与志愿者服务有“强烈”的不良影响，这些大学生给出的理由多数是担心参与的志愿服务活动被别有用心的组织和机构作为敛财的手段，有可能导致他们在做志愿者的过程中不知不觉扮演了为这些组织和机构敛财的角色。

二、国外情况

通过对网络文献的分析发现，“志愿服务时间是否可以获得减税((tax relief))”是英美等国家很多普通民众关心的事宜，在税收实践层面也的确有国家对这一问题进行了明确规定。有些未进行明确规定的国家，也往往是参考慈善捐助领域的规定执行有关志愿服务的减税政策。如在美国，志愿服务减税问题和与慈善事业有关的减税问题一样，都依据《国内税收法典》(Internal Revenue Code)第170 章的相关规定进行。在慈善捐助、公益活动、志愿服务实践层面，有不少民众是将自己的行为和减税进行关联的。多个实证研究结果表明，减税是公众进行慈善捐助等利他行为的重要激励之一，在提升慈善捐助规模，降低政府负担方面具有重要作用。例如，美国一些州的志愿者在进行志愿服务活动期间发生的燃油费、设备租赁费、电话费、邮寄费，甚至志愿服务期间的餐饮费，都可以获得减税或退税(tax return)，具体方式是在填报纳税表格的时候提供相应的发票单据，最终获得消费支出的退税，有些退税政策规定得很细致，如规定燃油费可以按照每英里14 美分的标准获得退税。

正是因为有了相关的税收法律依据，加上宗教等其他因素，英美等国的慈善捐助、志愿服务总量、志愿服务参与率才达到一个非常高的程度。以美国为例，据Market Watch报道，美国施惠基金会最新报告称，2012年美国人慈善捐款增长3.5%，达3160亿美元;其中，为教育事业捐款增长7%，达410亿美元;但为教会捐款略降0.2%，为1015亿美元。而中国整个2012年度境内慈善捐赠总额在700亿元左右，较2011年度甚至有所下降。美国慈善捐赠总规模大约是我国的28 倍。考虑到同期美国的GDP 仅是中国的两倍多一些，且美国人口数量不到中国的四分之一，两国在人均慈善捐赠上具有巨大差异。在志愿服务方面，根据美国劳工统计局2013年2月22日发布的报告，2012年美国全国范围内志愿者参与率是26.5%，大约6450 万人(占人口总数近21%)在2012年至少参与了一次志愿服务活动。该报告还显示，美国志愿者2012年人均志愿服务小时数为50 小时，有42.1%的志愿者是完全自愿加入一些志愿者组织的。而我国目前尚无机构对志愿服务进行权威的统计，仅有的一些数据是来自共青团中央2011年做的统计。该统计称，截至2011年12月，中国注册青年志愿者人数达到3392 万人，建立各类志愿服务站17.5 万个。可以看出，目前中国志愿者数量只占人口总数的2.53%，与美国相比还有巨大差距。

上述情况说明，英美等国家的志愿服务事业在志愿者数量、志愿者参与率、志愿者结构等方面都与我国有显著差异，慈善公益事业也是如此。相关税收政策与这些事业的联系已经引起了一些国外学者的关注。尽管这种联系尚难定量分析，但相关研究还是展示了其重要性，显示税收政策是不可或缺的。下面对部分有代表性研究进行简要介绍。

Stanley S.Weithorn(1967)针对美国肯尼迪总统在1963年的一项税收提议进行了政策分析，认为这项提议会显著降低慈善捐赠带来的返还税收，可能会影响捐赠动机。该研究提出了慈善捐赠相关税收政策由“退税”改“减税”的建议。该文是美国1985年相关税法修改之前一项开拓性的研究。Martin Feldstein and Amy Taylor(1976)基于统计研究美国二十世纪七十年代之前几个阶段的慈善捐赠相关的税收政策，认为每个阶段的减税政策都有重要意义，这些政策显著地影响了慈善捐赠的规模和分布。该研究同时也认为，一些可选择性的减税方案值得探讨，它们或许能够为慈善捐赠提供最佳的激励效果。James M.Ferris(1984)对志愿服务时间进行了研究，在美国慈善捐赠将可获得减税这一税改背景下，研究了公民志愿公益活动中的时间捐赠和现金捐赠行为，认为应该建立一个更为理性的框架来分析公民的志愿服务行为。研究特别指出，应公平对待时间捐赠和现金捐赠，并将二者进行融合，形成一个联合供给(coprovision)模式，这对解决政府社会公共服务预算不足问题具有很好效果。William S.Reece and Kimberly D.Zieschang(1985)的研究基于一项消费者支出调查数据，比较了相关研究，获得了与慈善捐赠相关的税收政策的实际影响数据，从而构建了一个慈善捐赠需求函数(charitable demand function)和相关参数，对于开展后续研究具有重要意义。Graham Glenday，Anil K.Gupta and Henry Pawlak(1986)通过构建一个经济学模型，研究了加拿大的慈善捐赠减税政策，提出了一些新结论，如有一些时候减税这种税收激励可能是缺乏效率的，而一些更提倡效率的税收激励政策是更可取的。Mark P.Gergen(1988)的研究是在美国1986年颁布新的慈善捐赠相关的减税法令之后进行的，这项研究综述了英美等国当时针对慈善捐赠的不同观点，重点解决了两个问题，一是为什么要实施这种减税;一是什么类型的企业捐赠应获得减税。文章认为，从公平和效率两个角度看，美国《国内税收法典》第170 章有关慈善的定义存在明显缺陷，相当数量的慈善捐赠是不应该获得减税的。鉴于志愿服务、公益服务、慈善这些概念的相关性很高，这篇文章指出，慈善概念的边界问题尤其值得思考。Joel Slemrod(1989)在国内税收服务部门(Internal Revenue Service)开展的一个名为TCMP(Taxpayer Compliance Measurement Program)的项目收集的数据基础上，通过建模和统计分析，研究了慈善捐赠涉及到的扩大捐赠额和税收返还问题，相关结论有助于理解慈善捐赠过程中涉及到的税收弹性、避税等问题。Burton A.Weisbrod and Elizabeth Mauser(1991)基于对11个国家的调查，研究了不同国家的非营利组织的税收政策，发现不同国家都对非营利组织有一定税收补贴，捐赠者一般都被允许获得额度不同的减税。该研究特别对不同税收政策的出台原因和效果进行了分析。Donna M.Anderson and Ruth Beier(1999)基于从密歇根州进行的社区基金减税项目采集的数据，研究了减税额(tax credit)是否对纳税人捐赠活动构成激励效应。研究结果表明，无论是个人还是企业，他们的捐赠行为都会受减税额影响，这意味着减税政策对鼓励捐助行为有积极意义。John Peloza and Piers Steel(2005)基于四十年的统计数据，对慈善捐助的价格弹性进行了元分析，该研究将慈善捐赠假设为消费者做出的一种购买行为，进而研究了减税政策的变化对慈善捐助的影响，最终发现减税的确对慈善捐助有显著影响，尤其发现一美元的减税能带来超过一美元的慈善捐助。该结论对于支持将部分公共服务的提供者由政府转变为慈善机构和非营利组织具有参考意义。Arthur C.Brooks(2007)通过回顾过去20 多年的研究，重新审视了所得税政策和慈善捐赠的关系，认为捐赠行为的税收价格弹性(the tax price elasticity of giving，即慈善捐赠对税收激励的反应)在不同捐赠下，并不是一个常量。这项研究是基于2001年有关居民收入与慈善捐赠关系的一个调查数据展开的，研究结论显示不同的捐赠(货币，服务活动，实物等)对应着不同的减税效率，表明捐赠行为根据捐赠对象不同会引起税收政策执行上的变化，尤其是一些以提供文化、艺术活动为代表的志愿公益活动性质的捐赠(如公益演出、展览)，相关结论非常值得政府部门和非营利组织参考。Naomi E.Feldman(2010)的研究是少数直接将时间捐助与货币捐赠联系在一起进行系统分析的研究，该研究基于微观经济学理论，建立了一个时间捐助与货币捐助的联合决策模型，并基于统计数据对模型进行了检验。该研究发现时间捐助和货币捐助具有互补性，即相互关联，此消彼长。在全球化时代，人们通过发达的交通工具，便捷的信息网络，可以提供各种各样的志愿服务，且很多服务是不消耗有形财物的信息服务。该结论非常值得重视，尤其是未来税收政策可以考虑将志愿服务时间明确纳入减税的框架。由上述研究可见，多数国外学者都认为减税政策确实对企业或个人的慈善捐助行为、公益行为、志愿行为具有显著正面影响。

三、国外“C 志愿计划”案例介绍

上文提到了一些案例和模式，这些模式往往是在慈善框架下进行的。事实上，慈善与志愿服务既密不可分，又有一定区别。英国一项名为“C 志愿计划”(C－volunteer programme)的政策提议非常具有代表性，它以时间和金钱为两个核心要素，将慈善捐助、个人志愿服务、企业公民、政府等对象联系在了一起，提出了一个动态运行体系。该提议经过在若干大型企业实施，收到了非常好的效果，引起了相关政府部门的关注。

“C 志愿计划”是由英国智库社会公正中心(Centre for Social Justice ，CSJ)在名为“A Step Change in Giving:Monetising volunteering through the corporate sector”的报告中提出的，是一项涵盖企业、志愿者、慈善机构、政府等几个方面的宏大计划。通过该计划，慈善机构预计每年可额外获得10亿英镑，这笔收入约占慈善机构此前总收入的10%，将为英国慈善事业带来重要影响。计划的核心机制是这样的:对企业来说，参与计划首先可以获得减税，减税额度会根据企业开展的志愿服务项目来确定，企业应确定项目的总基金额度以及参与的职员、志愿服务工资标准、顾客等要素;对志愿者(一般都是参与项目的公司职员)来说，他们需要选择一个慈善组织来贡献自己的时间，在进行志愿服务后，公司会按照约定的工资标准为志愿者匹配(match)支付志愿服务基金(相当于公司一比一匹配捐款)，最后由志愿者将该笔基金捐献给他们自己选定的慈善机构(不仅限于自己做志愿服务的机构)。对慈善机构来说，不管他们需要志愿者，还是需要金钱，均可从这个计划中获益。最终该机制还要回到企业减税环节，企业将根据上述捐款的额度获得相应税收减免额度。

这项计划从两个方面产生影响。对职员个人而言，他们每个月将抽出一定时间进行志愿服务，慈善机构从而可获得志愿者提供的免费劳动力。对公司而言，他们将按职员的志愿服务时间提供捐款，价格可能是最低工资标准，即每小时6.08 英镑。这两种影响明显有别于传统的志愿服务和企业慈善捐款的运行机制，是一种全新机制，对慈善机构、志愿者、企业和政府均有益处。这份报告以虚拟的女性律师凯特为例，形象地说明了计划的运行机制:凯特是一个慈善机构的签约志愿者，她每月抽出19个小时，包括半个工作日(4小时)、一个周六(7 小时)和两个工作日的晚间(8 小时)，去老人家里拜访老人。凯特的雇主为她向慈善机构提供的志愿服务时间按最低工资标准(每小时6.08 英镑)支付工资，这样凯特的“C 志愿计划”账户(一个覆盖全国的在线账户管理系统，可与Facebook 等社交网站关联)每年可以进账1386.24英镑，她可以选择将这笔钱捐给任何一个慈善机构。

目前，“C 志愿计划”的核心机制已经得到了英国主要慈善机构和很多大型企业的认可，在企业的开展效果非常令人满意，很多企业进一步要求更高比例的减税。报告的撰写者由此认为，如果税收部门在现有慈善减税政策基础上，一比一匹配企业对员工志愿服务的投入，即企业匹配员工多少志愿服务工资，税收部门就为企业减免同样额度的税，将能形成一个能有效增加企业慈善捐赠和志愿服务规模的机制。

正如该报告所言，“C 志愿计划”对于政府、慈善机构、企业来说都是一个改变游戏规则的创新机制，其在以下三个方面具有潜力:一是能够显著增加全社会的慈善捐赠，包括志愿服务时间和现金;二是能够在不新增政府成本的情况下实现慈善事业收益的提升;三是能够促进企业捐赠的转型，普及企业公民观念。显然，“C 志愿计划”是一项多赢的政策，是一个激励相容的创新社会运行机制。

四、总结与评论

国内目前关于志愿服务的税收政策尚处于空白状态，仅在慈善捐赠领域存在一些税收政策法规。由于相应政策法规只认可货币或可货币化的实物捐赠，并未明确认可志愿服务，志愿服务在国内不涉及税收问题。而在英美等国家，慈善事业、公益事业与志愿服务事业彼此密切联系，普遍存在与志愿服务相关的税收政策和税收实践。同时，也有相当数量的学者关注了与志愿服务相关的税收问题。有的国外慈善捐赠研究也涉及到志愿服务问题，研究结论对志愿服务税收实践和政策制定同样具有参考价值。这些研究普遍认为，减税政策对慈善捐赠、志愿服务等行为具有显著积极影响，是国家促进慈善事业、志愿服务事业的重要手段。国外志愿服务税收政策主要是减税或退税，由于这些国家减税、退税机制较为成熟，所以与志愿服务相关的税收减免政策得到顺利实施。英国“C 志愿计划”就是一种志愿服务税收创新机制，它的顺利实施得益于英国成熟的税收体制和深厚的慈善公益与志愿服务传统。而在国内，退税管理机制尚待健全，企业减税法规尚待完善，志愿服务活动还不够普遍和缺乏专业化，慈善捐赠、公益活动、志愿服务等领域的税收政策尚有很大调整和提升空间。国外相关研究和实践则可为我们提供有益借鉴。

［1］李敏.新企业所得税法公益性捐赠税前扣除细则制定建议［J］.吉林工商学院学报，2008(1).

［2］Arthur C.Brooks.Income Tax Policy and Charitable Giving［J］.Journal of Policy Analysis and Management，2007，26(3):599－612.

［3］Bureau of Labor Statistics，Volunteering in the United-States，2012 ［EB/OL］.http://www.bls.gov/news.release/pdf/volun.pdf，2013.

［4］Burton A.Weisbrod and Elizabeth Mauser.Tax policy toward non－profit organisations:an eleven－country survey［J］.Voluntas:International Journal of Voluntary and Nonprofit Organizations，1991，2(1):3－25.

［5］Centre for Social Justice.A Step Change in Giving:Monetising volunteering through the corporate sector［EB/OL］.http://www.centreforsocialjustice.org.uk，2012.

［6］Conrad Teitell.Tax Deductions for Volunteers［EB/OL］.http://www.tgci.com/magazine/Tax% 20Deductions%20for%20Volunteers.pdf，2007.

［7］Donna M.Anderson and Ruth Beier.The Effect of a State Tax Credit on Giving to Community Foundations［J］.The American Economist，1999，43(2)66－72.

［8］Graham Glenday，Anil K.Gupta and Henry Pawlak.Tax Incentives for Personal Charitable Contributions［J］.The Review of Economics and Statistics，1986，68(4):688－693.

［9］James M.Ferris.Coprovision:Citizen Time and Money Donations in Public Service Provision［J］.Public Administration Review，1984，44(4):324－333.

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［11］Joel Slemrod.Are Estimated Tax Elasticities Really Just Tax Evasion Elasticities?The Case of Charitable Contributions［J］.The Review of Economics and Statistics，1989，71(3):517－522.

［12］Martin Feldstein and Amy Taylor.The Income Tax and Charitable Contributions［J］.Econometrica，1976，44(6):1201－1222.

［13］Mark P.Gergen.The Case for a Charitable Contributions Deduction［J］.Virginia Law Review，1988，74(8):1393－1450.

［14］Naomi E.Feldman.AssociationTime is Money:Choosing between Charitable Activities［J］.American Economic Journal:Economic Policy，2010，2(1):103－130.

［15］Stanley S.Weithorn.Tax Simplification:Grave Threat to the Charitable Contribution Deduction:The Problem anda Proposed Solution［J］.Duke Law Journal，1967，1967(5):943－955.

［16］William S.Reece and Kimberly D.Zieschang.Consistent Estimation of the Impact of Tax Deductibility on the Level of Charitable Contributions［J］.Econometrica，1985，53(2):271－293.