基于新准则的上市公司会计政策选择及其规范

李 露

（辽宁对外经贸学院，辽宁 大连 116052）

我国在2006年颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中对会计政策的定义是：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法.”会计政策选择是指在遵循一定的会计法规和准则基础上，在特定的社会经济环境下，由企业做出的符合企业目标要求的政策选择.企业会计政策的选择贯穿于会计确认、计量、报告诸环节，是一个整体优化和动态的过程.

1 会计政策选择的主要空间范围

“经济越发展，会计越重要”，而经济的快速发展，使企业会计业务也变得日趋复杂.我国现行的会计准则，会计政策的选择空间主要有以下五类：

1.1 资产类

包括现金、存货、固定资产、无形资产等.可选择的资产计价基础有：历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值和未来现金流量净现值.可选择的发出存货计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法，不同的计价方法会使发出存货的成本和库存存货成本不同，从而对企业的财务状况产生影响.固定资产的折旧方法也有多种：平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法.选择不同的折旧方法，会直接影响期末固定资产价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响.无形资产的摊销年限有预计使用年限、合同规定的有效年限、法律规定的收益年限等.长期股权投资核算方法，可选择的有成本法和权益法.资产减值准备的计算方法针对不同的资产也有多种可选择的方法.

1.2 负债类

主要包括或有事项和应付项目等.或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事件的发生或不发生才能决定的不确定事项.主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等.或有事项不确定性的特点，决定了会计政策具有一定的选择空间.在应付项目中，比如应付职工薪酬的核算，企业通常可以根据历史经验和企业的实际情况，预计当期应付职工薪酬，该项会计政策的选择存在一定的主观性.

1.3 成本类

产品生产成本的计算方法，即采用品种法、分批法、分步法；生产费用在完工产品和在产品之间分摊也存在不同的方法，如约当产量法、定额成本法、定额比例法等.

1.4 损益类

损益类主要包括主营业务收入、投资收益、主营业务成本、管理费用、财务费用等.营业收入既作为企业计算纳税的直接依据，同时也对企业所得税的交纳产生影响.企业可根据企业产品销售策略选择适当的销售方式.对借款费用的会计处理，则需要确认哪些需要资本化或费用化以及资本化或费用化的确认时间等.

1.5 综合类

比如合并政策，企业在编制合并财务报表时所采纳的原则；外币折算，企业在处理外币业务时，外币折算所采用的方法和汇兑损益的处理，如外币报表折算是采用现行汇率法，还是时态法或其他方法；汇兑损益是否资本化或费用化.

2 我国上市公司会计政策选择存在的主要问题

2.1 利用会计政策选择进行盈余管理

由于我国上市公司的内外部监督机制还不够完善，致使企业偏向于机会主义型会计政策选择，即企业经营者为了实现自身利益，利用会计政策选择来进行盈余管理.主要表现为：有的上市公司为了达到保配资格、发行上市，避免惩罚等目的，滥用会计政策的选择权；有的上市公司为了逃避政府职能部门的监管，在不同会计期间进行收益的调节，通过对会计政策的选择来粉饰报表，达到减轻税负、控制股票的目的.新会计准则实施后，规定非流动资产的减值损失一经确认不得转回，这在一定程度上切断了企业操纵利润的主通道，但大多数上市公司还可以通过存货减值准备的计提与转回、公允价值等其他的方式来进行利润操纵.

2.2 会计政策选择形式过于单一

目前，我国会计从业人员的业务素质还不高，在对会计政策进行选择时，往往只考虑核算方法是否方便易行、操作简单，而没有从企业自身利益和财务目标出发.例如公司在对折旧方法进行选择中，大部分上市公司都倾向于选择简便易行的直线法，而对存货的计价方法，大多数上市公司选择加权平均法，选择的形式过于单一，存在着会计政策选择权利用不足的问题.

2.3 会计政策选择空间过大

上市公司在选择会计政策时，选择范围过大，例如，企业对资产减值准备的计提比例的确定，合并报表范围的确定，收入的确认时间等方面都存在着随意性，而且会计政策选择的信息披露没有统一规范.笔者认为，对会计政策可选择空间的确定，应当遵循成本/效益原则.在会计准则的制定过程中，制定者应以大多数会计信息使用者为基本出发点，权衡使用会计信息时的成本和效益，进而决定会计准则中会计政策的可选择空间的大小.

2.4 会计政策选择信息没有充分披露

现行会计准则规定，上市公司应在会计报表附注中披露重要的会计政策，但大部分企业并未充分披露会计政策选择的情况，政策选择的透明度不高.如有的没有披露资产可收回金额的确定方法，有的没有披露公允价值的确定方法等，有的企业在年报中未披露它的关联企业和关联个人，因而也未披露与关联方之间，包括签订的金额巨大的多笔合同及与关联方之间明显低于市价的交易，与关联方之间的股权转让事宜等关联方交易，影响了会计信息的有用性.

2.5 会计政策选择未达到整体优化的效果

会计政策是一个系统，各项会计政策的选择均应服务于企业的发展总目标.从这点意义上说，不同企业所选用的会计政策应大不相同，一些企业会计人员的职业素质较低，不能准确判断企业所处的经济环境，对存货发出计价、固定资产折旧计提等会计政策的选择通常从简，没有考虑会计政策组合的整体优化，其结果会抵消一部分会计政策选择所发挥的作用，从而不能达到整体优化的效果.

3 规范我国上市公司会计政策选择的有效途径

会计政策的选择受诸多因素的影响，如果不采取必要的措施加以防范，上市公司利用会计政策进行盈余管理在所难免.对于会计政策规范的关键是防止过度滥用，尽可能减少诱发滥用的动机.具体途径如下：

3.1 明晰产权

明晰产权是企业会计活动的基础，只有产权界定清晰，才能发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能.而且产权界定清晰，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是股东追求资本收益的最大化；二是各种利益相关者与管理层之间的委托代理契约关系.这两个条件减少了企业进行会计政策选择的随意性，使会计信息尽可能地反映各利益相关方的共同利益.所以，只有明晰产权，才能使会计准则的执行和会计信息的生成更有效率.

3.2 大力发展机构投资者

完善公司治理结构，优化股权结构，有赖于机构投资者的壮大.机构投资者队伍的壮大，可以使股权过于集中和流通股过于分散的现象得到缓解.从根本上改变资本市场的结构，有助于推动上市公司的治理，提高市场的整体素质.因此，应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，对于企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润的行为加以限制，完善公司治理结构.

3.3 建立报酬和业绩挂钩的长期激励机制

目前，我国上市公司的激励主要表现为短期的报酬激励，而与公司业绩挂钩的长期激励机制却相对缺乏.因此，应建立报酬和业绩挂钩的长期激励机制，对经理人经营绩效，制定长期的评价标准，使经营者的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，探寻股票期权激励机制，实现会计政策选择的整体优化效应，降低经营者的道德风险，增强公司对所有者的责任心与忠诚度.

3.4 提高会计人员的职业判断能力

会计的服务对象涉及社会的各个方面，如投资者、债权人、企业管理层、国家机构、金融机构及社会公众.其服务所提供的信息是公共产品.会计人员的素质也将直接决定会计信息质量.对于企业会计政策选择而言，提高会计人员的素质，加强会计人员的职业判断能力，已成为正确选择会计政策的重要保障.企业可以采用多种方式来提高会计人员的素质，比如，财政部门对会计从业人员进行继续教育；专业培训机构通过对会计人员进行多层次、全方位的培训，对会计准则涉及的难点问题和需要会计人员进行职业判断的内容和方法问题，进行有针对性地讲解，逐步培养会计人员终生学习的能力.

3.5 增加会计政策选择的透明度

企业既有选择会计政策的权利，同时也有进行充分披露的义务，要使会计政策选择置于公众的监督之下，就必须建立上市公司会计政策选择的披露制度.现行准则中只规定对重要的会计政策选择要予以披露，不具有重要性的会计政策可以不予披露.在报表上会计政策选择及其变更主要是通过附注的形式予以披露.另外，证券监管部门也应要求上市公司加强会计政策选择信息披露，以及对披露的时间作出规定，增加会计政策选择的透明度以及时效性，防止管理者利用会计政策选择损害投资者的利益，提高会计政策选择的公允性.尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的方式、内容、格式、时间等作出明确的具体的规定.

3.6 加强社会监督

应加强注册会计师的社会审计监督，健全企业外部约束机制.提高注册会计师的执业水平，在对被审计公司进行审计之后，能够发现上市公司会计信息不公允之处，并通过沟通、协商和谈判，使其会计信息公允报出.此外，还可以发挥媒体强大的社会辐射效用，对故意利用会计政策选择作假的企业进行公布.加强社会的监督，可以有效地制约企业会计政策选择的不公允性.

3.7 健全法规体系建设

3.7.1 完善会计准则.会计准则的制定与实施是一个循序渐进的过程，会计准则既要符合现实经济状况，又要适应经济的发展趋势，适应会计环境的变化.现行准则的制定正是适应经济发展的需要，但是现行准则还有不完善的地方，企业会伺机牟利，政府应不断完善准则，使社会公认程度日益提高，从而更好地约束会计政策选择.

3.7.2 完善上市公司退市制度.对上市公司退市条款进一步补充和细化，在对上市公司作综合评价时，可以加入一些其他指标.比如，企业持续盈余指标、生产经营活动处于资不抵债、严重的不正常状态等指标，上市公司有了新的财务目标导向，就会减少利用会计政策选择操纵利润的的外部动因.

3.7.3 增加上市公司的违规成本.对于上市公司有明显故意钻法律的空子，利用会计政策变更操纵利润的行为，应承担相应的法律责任，并且要加大处罚力度.在我国现行的法律法规中，引入民事赔偿机制和民事诉讼机制，使蒙受损失的投资者得到一定的经济补偿，同时也增加上市公司的违规成本，

从而有助于扼制其利用会计政策进行盈余管理的不正当行为.

〔1〕财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

〔2〕刘杨.上市公司会计政策选择与公司价值的实证分析[D].武汉工程大学，2009.

〔3〕张立晶，张丽莉.中国上市公司会计政策选择研究[J].经济研究导刊,2012(2).