完善公允价值会计准则的基本构想研究

冯雪彬 张建英 郭海清

公允价值会计是指以公允价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。会计计量是会计系统的核心职能，关系着会计信息的产生和报告。公允价值计量作为一种面向未来的会计计量模式，在各国会计准则以及国际会计准则中运用得越来越广泛。我国的会计准则改革始终坚持以国际会计准则为导向，我国财政部颁布了新企业会计准则体系，其中最显著的变化、最大的亮点就是公允价值计量属性的大范围运用。

一、公允价值在我国会计准则中的运用现状

我国对具体会计准则具有统驭和指导作用的《基本会计准则》对公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。同时借鉴国际会计准则的做法，我国公允价值的计量层级和计价方法按照市场的活跃程度分为：第一层级，资产或负债等存在活跃市场的，其公允价值为活跃市场中的报价，与此对应的计价方法称为市价法；第二层级，资产或负债等不存在活跃市场的，其公允价值参考熟悉情况并自愿交易的各方最近市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债的市场价格，与此对应的计价方法称为类似项目法；第三层级，资产或负债等既不存在活跃市场，也不满足上述两个条件，其公允价值采用估值技术确定，与此对应的计价方法称为估价技术法。三种公允价值计价方法由于所使用的参照信息层级依次逐渐降低，因而应用难度依次逐渐增加，主观判断性也依次逐渐增强，可靠性依次逐渐减弱。

我国新会计准则体系中公允价值的具体运用具有以下特征：第一，与国际会计准则趋同，运用范围广泛。在颁布的38项具体会计准则中，公允价值运用范围广泛，有17项均不同程度地运用了公允价值计量属性。第二，体现了中国特色，谨慎运用。新会计准则体系充分地考虑了我国国情，我国市场环境与英美等西方发达资本主义国家相比，其完善程度还存在一定的差距，因而并没有完全照搬照抄国际会计准则，有条件的、谨慎的运用公允价值，在基本准则中强调了历史成本在我国会计计量属性中的主导地位，在涉及公允价值计量的具体会计项目中，除金融工具外，其他的会计项目几乎都规定一般应采用历史成本计量，只有在满足了一定条件的情况下才允许使用公允价值计量。如投资性房地产和非货币性资产交换中公允价值的应用都有明确的限制条件。第三，公允价值的计量操作尚存在困难。尽管部分会计准则中公允价值的运用只限定于具有活跃市场的资产上，如投资性房地产。然而，还有大量的会计准则涉及到不存在活跃市场的资产的公允价值计量问题，如金融工具、非货币性资产交换、非同一控制下的企业合并等。我国对不存在活跃市场的资产的公允价值计量的具体操作尚存在困难，如何运用公允价值计价方法中的估价技术法成为有效推行这些会计准则、进一步提高公允价值计量可靠性的重点和难点。

二、完善公允价值会计准则的构想

在公允价值会计中，企业存在通过会计政策选择操纵盈余的经济动机。公允价值会计的实施在提高会计信息相关性的同时也一定程度上降低了会计稳健性，因而，为了缩小企业通过公允价值会计政策选择操纵盈余的空间，以及进一步提高公允价值会计信息质量，提出了完善公允价值会计准则的几点构想。

1.全面收益表

新会计准则体系将部分资产在资产负债表中的公允价值变动产生的未实现持有利得或损失计入了当期损益，而部分未实现持有利得或损失计入了所有者权益，这导致管理层可以通过公允价值会计政策选择进行盈余管理，产生误导性财务报告。同时已实现和未实现损益混杂列报于不同报表也使会计信息缺乏完整性、清晰性和可比性，不能全面、清晰地反映企业的经营业绩。据此，笔者认为在我国财务报告中应该引进全面收益的概念，编制全面收益表，将以公允价值计量的资产的公允价值变动利得或损失都只计入全面收益表。

全面收益表已成为目前世界大多数发达国家财务业绩报告的主要形式，国际上，全面收益表通常有三种设置方式：一种是增加一张新的财务报表，将传统利润表与全面收益表分别单独设置；一种是将传统利润表与全面收益表合为一张新的财务报表；还有一种是通过所有者权益变动表来表示。为解决新准则颁布实施以来存在的问题，实现与国际会计准则的持续趋同，我国对利润表也进行了相应的改进，2009年6月，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，该解释要求企业在利润表中“每股收益”项目下增列“其他综合收益”（反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额）和“综合收益总额”（反映企业净利润与其他综合收益的合计额）两个项目。可见，我国改进后的利润表采用的是在一张表中既反映净损益，又反映其他综合收益，最后反映综合收益总额。然而仍存在不足：第一，会计准则中没有给出全面收益概念以及全面收益确认、计量和报告的相关规定，不利于全面收益报告的推广。第二，部分未实现利得和损失计入净利润，部分未实现利得和损失计入其他综合收益，使得新增的其他综合收益项目所包括的具体内容比较模糊、零散，这会增加财务报表编制的难度，也不利于财务报告使用者的决策分析。

全面收益表的编制，未来可以从以下方面进行改进：

（1）制定“全面收益准则”，在全面收益具体准则中对全面收益的概念以及具体确认、计量和报告的内容和形式加以规定和完善，从而更好地指导相关会计实务。

（2）将全面收益分为净利润和其他全面收益，净利润主要包括收入减去费用后的余额和已实现的利得（或损失），其他全面收益则主要包括未实现的利得（或损失），如：交易性金融资产公允价值变动、可供出售金融资产公允价值变动、投资性房地产的公允价值变动、资产减值损失、汇兑损益以及其他未实现的利得（或损失）等科目。

2.信息的相关性

公允价值计量虽然能够提高会计信息的相关性。但是由于目前我国资本市场不完全有效和投资者存在功能锁定，因而需要进一步完善公允价值会计信息的相关性，提高会计信息的反馈价值和预测价值。

首先，对在财务状况表中以公允价值计量的资产和负债，不仅应在表内确认、计量和列报公允价值，还应在附注中披露价格可能的分布区间与变异性；其次，为了弥补公允价值计量对风险披露不足的缺点，增强报表使用者对市场风险的把握以及对企业未来经营状况的预测，还应在附注中引入风险价值披露模式；再次，应在附注中对公允价值的计量层级和计价方法进行披露，包括管理层使用的具体的计价方法及依据、估值模型选取的可行性、与估值相关的假设和参数以及相关参数获取的来源等，提高公允价值信息的透明度。

3.会计信息的稳健性

稳健性是对于不确定性的一种审慎的反应，以确保对内在于商业环境中的不确定性和风险给予充分的考虑，防止企业采用过度激进的会计政策。稳健性原则的适当运用有利于企业做出正确的经营决策，增强企业持续发展的能力；有利于缓解股东和管理层之间的信息不对称问题、缓解债权人和股东之间的冲突，保护投资者和债权人的利益；同时也为向决策者提供高质量的会计信息提供了必要的保证。然而，公允价值会计的实施在一定程度上能够降低会计的稳健性。因此，为了提高上市公司会计信息质量，在公允价值会计的运用过程中，在强调会计信息的相关性时，还须兼顾稳健性。

首先，应该结合我国经济、市场状况合理确定公允价值的使用范围，对那些存在比较成熟、流动性强的交易市场的资产或未来现金流的风险、时间、金额等能够可靠确认的资产，可以采用公允价值计量，对不满足上述条件的资产在条件不成熟时尽量避免公允价值运用，降低管理者主观判断的空间。

其次，需要进一步完善市场价格机制，有关部委及各省应利用媒体和信息网络技术建立行业价格信息中心及信息报价系统，使得企业能够容易地获得资产的公允价值信息，对资产的计价具有合理、统一的依据，减少对资产公允价值判断的偏差。

再次，当市场异常繁荣，资产被严重高估时，存在活跃市场的资产按资产负债表日的市价计价可能大幅度偏离其价值，未实现的持有利得大幅度增加，导致盈余指标虚假繁荣，财务风险加大，严重违背稳健性要求，此时应该提前预计其风险损失和贬值，或改进公允价值计量的方法，采用资产报告期间市场交易价格的均值或中位数计价，可以一定程度上缓解盈余的高估程度；在市场异常低迷，资产被严重低估时，可以采用相对“公允”的历史成本，更客观地体现了适度稳健性。最后，在运用稳健性原则时还应注意“度”的把握，“过度稳健”或“不够稳健”都会适得其反，不能发挥它应有的作用，甚至产生误导性的信息。

总之，随着我国现代企业高速发展，公允价值会计对企业的影响也越来度大，通过对完善公允价值会计准则的构想分析研究，不仅能够对我国未来公允价值会计发展策略和步骤的制定、相关监管政策的实施提供相关的重要参考信息，而且也具有重要的现实意义。

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