新会计准则下资本公积和留存收益转增资本的税务处理

陈卓珺

一、资本公积转增资本的税务处理分析

1.哪些资本公积项目可以转增资本

根据《企业会计制度》第八十二条规定，资本公积各准备项目不能转增资本（股本）。准备项目包括接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备两项。另根据财政部关于印发《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的通知（财会[2001]64号），关联交易差价也不得用于转增资本。除上述外，资本溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积均可用于转增资本。

值得注意的是：拨款转入是企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字［1995］81号）第一条规定：企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。拨款转入按会计制度规定计入资本公积，属于“财政部规定不计入损益者”，因而是符合免税规定的。

2.企业转增资本时股东为自然人时的涉税分析

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》国税发[1997]198号，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

需要注意的是，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函[1998]第289号，198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

因此，除资本溢价外，其他的如接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

3.资本公积转增资本时法人股东的涉税分析

这是一个分岐较大的问题，焦点在于被投资企业用资本公积转增资本时，投资企业是否计入投资所得。

认为不予补税的观点，所持理由主要为税法没有明确规定，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118号也只是强调“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”这里提到了盈余公积和未分配利润转增资本，但未提到资本公积转增资本时投资方是否计入投资所得。然而，也有很多人认为需要计入投资所得，理由如下：

当投资方为自然人时，根据前述198号和第289号两个文件规定，除资本溢价外，其他的如接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。根据税法的公平原则，同为股东，即使投资方为企业法人时，也应视同取得“利息、股息、红利所得”计入投资所得按国税发[2000]118号文规定补交企业所得税。

二、留存收益转增资本的税务处理分析

留存收益属于税后利润的组成部分，在利润形成阶段已经按照经营收益缴纳了一次企业所得税。以留存收益转让股本，在税收上被视为“分两步走”，相当于被投资企业先将留存收益分配给股东，即分派货币性股息，然后股东再以分得的股息追加投资。在企业所得税处理上视同分配股息和再投资，并应区分投资人为居民企业和非居民企业。

1.投资人为居民企业

《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

在税收管理程序上，根据国家税务总局《关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发[2008]111号）和《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）的规定，企业所得税优惠分为审批类和备案类管理，免税收入属于备案类。同时，备案管理在具体方式上又分为事先备案和事后报送相关材料两种。一般来说，股息、红利等权益性投资收益属于事后报送材料类优惠。

2.投资人为非居民企业

《企业所得税法》第四条规定，非居民企业在中国未设立机构、场所的，来源于中国境内的所得，适用于20%的税率。《企业所得税法》第二十七条第（五）款以及《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民取得的该项所得适用于10%的预提所得税。该项所得主要是指股息红利、利息、租金、特许权使用费以及财产转让所得等，基本上都属于非生产经营性收益，即消极所得。

被投资企业以留存收益转增股本，相当于先分配股息，然后投资企业追加投资，也就是属于非居民企业从中国取得股息收入，《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定（是指股息红利、利息、租金、特许权使用费以及财产转让所得等）的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。国家税务总局《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。

三、结语

资本公积转增资本和收益留存转增资本的税务问题，也是较为棘手的问题，在具体处理时，一定要弄清楚投资人的角色，根据具体情况再来参照国家的法令法规采取处理方法，这样，才能避免产生不必要的问题和纠纷。

[1]薛东成,转让股权：采用何种方式收益最大化[J],财务与会计,2011年05期.

[2]余俊娟,企业所得税相关税务处理解读[J],财会通讯,2011年16期.