税务系统战略绩效管理问题初探——平衡计分卡方法在税务系统战略绩效管理中的应用

●徐 洁

绩效管理是近年来管理学研究的重要课题。在绩效管理作为管理学中的重要内容被提出后至今，绩效管理经历了传统的绩效管理阶段、以质量为中心的绩效管理阶段和战略绩效管理阶段。战略绩效管理以战略为核心，从而改变了传统绩效管理只关注财务指标的状况，也突破了以质量为中心的绩效管理把质量控制作为衡量企业绩效唯一维度的根本性局限，以战略管理为核心，关注企业的核心能力的提升。战略绩效管理的方法包括目标管理（MBO）、关键绩效指标（KPI）、平衡计分卡（BSC）等，其中平衡计分卡明确提出了要从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度解释和衡量企业绩效，为战略转化为战略实施与监控的管理制度提供了一种思维模式，解决了目标管理中目标设定时出现的指标不关键以及目标分解不到位的问题，也避免了关键绩效指标下指标体系内在逻辑关系不明确和绩效评估结果不清晰的缺陷，因而在战略管理中广受推崇。平衡计分卡的概念自20 世纪90年代由哈佛商学院教授卡普兰和诺朗顿研究院诺顿提出后，经过近20年的发展和实践，已经从单纯的四个维度绩效衡量指标体系设计，提升为在战略地图、战略绩效管理体系中的综合运用。正因为平衡计分卡具有科学性和实用性，不仅被广泛运用到企业战略管理中，而且在非营利组织和政府部门的实践中都取得了良好的效果。因此，在税务系统绩效管理中引入平衡计分卡方法，对正确评价各级税务机关绩效水平、提高税务机关整体绩效以及最终实现税务系统战略管理目标可能会是一种有益的尝试。

一、税务系统战略绩效管理目标的确定

绩效管理是一种基于绩效而管理、基于绩效而发展的观念，不仅是一种管理模式和方法，更为重要的是一种绩效导向的管理思想。因此，在税务系统绩效管理系统的设计中，解决的首要问题是如何确定税务系统战略绩效管理目标。而税收管理的目的决定了税务系统的战略绩效管理目标。在税收制度确定之后，之所以要设置税务机构，进行税收管理，根本性的原因还是在于普遍存在的原生性税收不遵从，税收管理的目的就是促使纳税人依法纳税。而税收过程同其他一切经济行为一样存在效率方面的考虑，影响税收效率的除了超额负担外，还有管理成本和遵从成本。在税收制度安排既定的情况下，税收超额负担是相对固定的，与税务机关的效率无关；遵从成本是纳税人承担的，主要是由税收制度的复杂程度决定的； 管理成本是税务机关实施税收管理过程中的花费，是税务系统的显性成本。因此，从税收管理的目的和影响税收效率的出发，税务系统战略绩效管理的目标可定义为，在既定的税收制度安排下，寻求较高的税收管理效率，即花费较少的管理成本提高纳税人税收遵从水平。

二、税务系统战略绩效管理中各维度指标的设计

税务系统确定战略绩效目标后，为实现这个整合的战略，需要借鉴平衡计分卡四个维度的方法进行战略绩效管理目标的分解。

（一）财务维度

税收的首要职能是收入职能。税收是现代社会满足社会公共需要的主要资金来源。组织收入是税务机关的首要工作，为保证财政预算工作的顺利进行，对各级税务机关都制定了税收计划数，税收计划的完成情况顺理成章成为税务系统绩效管理的考核指标。但税收计划完成率指标存在一定的弊端，税收计划本身的科学性就有待考量，用税收计划完成情况衡量税务机关的绩效，可能会导致税务机关脱离经济工作的实际，片面追求税收计划完成率而有意识地提前或错后组织收入，这不符合应收尽收的治税理念，违背了依法治税的原则，与提高纳税遵从度的根本目标相悖。财务维度是平衡计分卡的焦点，它告诉税务机关改进整体工作的努力方向，因此厘清绩效管理中财务维度指标是具有关键作用的。从税务机关战略绩效管理目标出发，财务维度的指标应该至少分为两个方面：纳税遵从度和征税机关管理成本。

根据美国国内收入局的纳税人遵从度测量系统TCMP 和NRP，纳税遵从度可以从客观纳税遵从度和主观税收遵从度两个角度进行考核，客观纳税遵从度可采用正面比率测定和侧面总量估算相结合的方法进行计量，正面比率分为申报遵从率、支付遵从率和报告遵从率3个具体指标，侧面估算是通过对公开经济和地下经济中的逃避税进行总量估算，主观纳税遵从度是通过调查问卷的形式评估出纳税人主观上对遵守税收法律法规的心理认同。借鉴国际纳税遵从度测量的经验，结合我国税务机关的实际情况，笔者认为，我国税务机关绩效管理系统财务维度指标的设计应主要落在客观纳税遵从度指标上，即不去区分纳税遵从的类型和纳税遵从的意愿程度而只反映纳税遵从的客观结果。与此相应的，主观纳税遵从度指标与纳税人满意度指标是高度正关联的，因此建议把它融入后述的客户维度指标中。在具体指标的设计中，用现有的征管质量考核指标中的税务登记率、纳税申报率和申报入库率进行正面衡量，而通过税务稽查有问题户数比率侧面衡量。

管理成本是税务机关为实施税收管理所发生的办公经费支出和人员经费支出。在不同的税收制度安排下，管理成本会有很大出入。若把税收制度视为外生变量，管理成本主要受技术能力水平和管理程度选择的影响。因此，单纯从管理成本本身衡量，管理成本的变化率可以作为绩效管理的指标，用税收管理的结果除以税收管理的成本得到的数据更有重要意义。

（二）客户维度

税务机关的客户相当特殊，一旦纳税人注册经营地址确定下来后，纳税人无法主动选择主管税务机关，必须按照税收征管的规定到所在地行政区域主管税务机关缴纳税款。因此，企业绩效评价中最通用的指标如产品市场占有率、品牌市场价值等是不适用于税务系统的，用纳税人户数、一般纳税人户数或占比、税源分布情况等纳税人分布指标显然是不科学的。根据笔者在工作中了解到的，虽然不排除个别纳税人出于对某地区税收管理的认可主动选择税务机关的情况，但绝大多数纳税人选择注册地点时主要考虑的是产业聚集的程度、房屋租金成本的高低、距离关键客户的远近、区域税收优惠的程度等非税收管理水平因素。从重要性原则出发，我们认为纳税人分布是税收管理水平的外生变量。基于此种认识，客户维度的衡量应主要集中在纳税人满意度指标上。纳税人满意度同样可以采用正面衡量和反面估算相结合的方法进行测量，正面衡量主要是通过纳税人满意度测评的方式，反面估算主要是参考纳税投诉情况。近年来无论是税务机关自身还是委托中介机构，都在一定范围内进行了为数不少的纳税人满意度测评，而且满意度测评也涵盖了纳税人对税务机关提供的纳税宣传和纳税咨询等纳税服务的效果评价。纳税投诉问题反映了税务机关与纳税人征纳矛盾相对突出的地方，是影响纳税人满意度的关键性否决因素。通过正面衡量和反面估算两种方法的结合，可以从客户维度对税务系统进行绩效评价。

（三）内部运营维度

平衡计分卡认为，组织内部运营的高效和有序，对客户的满意度和产品的市场价值起着关键性的作用，进而也决定财务目标的实现程度，因此，内部运营被列为四维度之一。在税务系统绩效评价中，逻辑关系同样是成立的。税务机关通过专业化管理的布局、内部流程的改进、信息系统的建立等内部运营的优化，都会提高税收服务效率，提升纳税人满意度，使纳税遵从度变得更高、税收管理成本得到降低，逐步逼近税务机关战略目标。要优化内部运营，必然会涉及流程再造和管理布局等问题。税务机关在既定的法律法规的程序性要求背景下，对税收管理流程进行扁平化、便捷化的改革，在保证税收管理预定效果的基础上会有效节约纳税人的时间，减少社会成本，对提高纳税人满意度有着不可忽视的正面促进作用。而税务机关的内部的专业化管理布局是与税收管理流程再造、税收管理效率联系在一起的，通过税务机关内部职能的科学细化分类，促使纳税遵从度的有效提高，同时一定程度上降低税收管理成本。因此，从内部运营维度进行评价，涉及的指标应该包括税收管理流程的优化程度、税收管理的专业化程度和税收管理信息化程度等三项指标。

（四）学习与成长维度

从这个维度看，税务机关需要关注自身的学习和成长空间。税务机关的成长是围绕“税务机关如何提高自己的整体能力”、“为实现纳税遵从效率和提高纳税服务效率，税务工作人员需要具备何种能力和技能” 这些核心问题展开的。任何组织的效率都要靠组织参与者来实现，概莫能外。因此，税务机关固然要通过内部运营模式的改善内部运营效率的提高，来提高纳税人满意度并促进纳税遵从水平的提高，但这其中最根本的问题也还是调动组织内部参与者即税务干部的积极性。税务干部具备的素质和在工作中的投入程度决定了内部运营的效率，特别是在税收管理对象具体情况发生快速变化的情况下，要实现税务机关的战略目标，对税务干部提出了更高的要求，所以说打造符合税务机关战略要求的员工队伍至关重要。显然，应该把税务干部生产力水平指标用于学习与成长维度的评价。但要将组织参与者的能力最终转化为组织的创新成长，其中的关键是组织参与者主观努力程度，只有组织参与者认同组织的战略理念，在共同愿景下才能最大限度地进行围绕组织战略目标展开有效活动。因此，很有必要要将税务干部满意度纳入到税务系统绩效管理评价体系中。

三、税务系统战略绩效管理中的因果关系分析

平衡计分卡的科学性在于注重因果关系，平衡计分卡的四个维度不是简单的平面关系，而是存在因果逻辑关系的四个层面，这四个层面可以表现为层层深入、层层钻取的关系。四个层面中，财务指标是结果性的指标，而以结果为导向，较高税收管理的效率要求可分为两方面：提高客观纳税遵从度和降低税收管理成本。而财务目标的实现要分解为客户维度、内部运营维度和学习与成长维度的评价指标的完成。客观纳税遵从度的提高，离不开主观纳税遵从意愿的提高。主观纳税遵从意愿是纳税人对纳税活动的自愿性和倾向性的评价，是纳税人对税收管理和使用的心理认同。由于税务机关无法决定税款的使用，因此不考虑税收使用方面，着重关注纳税人对税收管理的认同程度，这种认同程度外在表现与纳税人满意度相当接近，从而将客户维度的纳税人满意度指标视为客观纳税遵从度的驱动因素。深入一步分析，税务机关内部运营效率与纳税人满意度有着正向因果关系，税务机关通过优化税收管理流程、实行专业化管理以及提高信息化水平等做法可以提高纳税人对税收管理过程的满意程度、增加对税收管理工作的主观认同；同时，税务机关内部运营效率也会影响税收管理成本的大小。一切管理归根结底都是对人的管理，内部运营是否有效，关键在于人员素质水平以及潜能和积极性的调动程度。税务干部满意度决定了税务干部在内部运营中主观努力的程度，税务干部生产力决定了税务机关内部运营的效率，间接影响纳税人满意度、纳税遵从度和税收管理成本，同时，税收干部满意度与纳税人满意度有着直接正向关系，通过面对面的税收管理活动税收干部满意度直接影响了纳税人满意度，进而影响税收管理效率。而税收管理效率的提高，可以直接提高纳税人满意度；可以为税务机关内部运营的优化创造条件；可以帮助税务干部进行人生的自我实现，进一步提高税务干部满意度，从而会使税务干部生产力在不断的再生过程中得以提高，优化内部运营，提供更好的税收管理活动，使纳税人满意度不断提升。

可见，平衡计分卡涉及的四个维度不仅存在着典型的因果关系，而且还构成了一个不断再生的驱动循环。平衡计分卡四个层面的因果驱动关系如图所示：

图1 基于平衡计分卡的税务系统战略绩效管理因果驱动关系图

从上图可以看出，每一个维度的评价指标体系都是因果关系链中的一环，是总体战略目标实现中的重要组成部分。这些维度指标之间相互制衡、互为因果，构成了税务系统战略绩效管理的路径系统。税务系统实行战略绩效管理，应从最深层也是唯一的可自发改进的学习与成长层面出发，提升税务干部生产力水平和税务干部满意度，从而通过对内部运营层面和客户层面的正向驱动，谋求财务层面的良性结果，实现提高税收管理效率的战略管理目标。■