关于奢侈品税立法的思考

张富强，王秀丰

(华南理工大学 法学院，广东 广州 510006)

自2009年3月“两会”期间全国人大代表、南方工业汽车公司总裁尹家绪提出的对汽车、摩托车等奢侈品征收购置税的提案以来，围绕该不该立法课征奢侈品税的话题，我国社会各界人士纷纷发表了不同的意见。特别是2011年6月底7月初商务部与财政部官员通过各自的官方网站就调低或提高奢侈品税收公开表明不同的立场，更是把这场争论推向高潮。[1]我们认为，鉴于我国出现的一种不理性消费的趋向： “一个人均收入不及美国1/14的国家，却消费了全世界1/4份额的奢侈品，成为世界第二大奢侈品消费国”[2]，有必要立法课征奢侈品税，引导人们在扩大对普通消费品消费的同时，有效地抑制过度或超前消费。

一、奢侈品税收立法的必要性与可行性

综观中外的立法实践，任何一部法律的出台必然会引起两种不同的声音，在许多人赞成的同时也必然有许多人反对，但一部符合现实国情、有利于社会和谐发展的法律，却很少因为存在着一些不同的意见而不被通过。我国现阶段对奢侈品征税同样如此，虽然社会上存在征与不征两种声音，但只要符合我国国情，并且有利于社会的和谐发展，则就有必要立法课征。

(一)奢侈品税收立法的必要性

改革开放以来，我国社会经济取得了举世瞩目的成就，人民生活水平日益提高。但随之而来的贫富差距以及人们的炫富或仇富心理也越来越严重，并因此给社会带来了许多不稳定的因素。正是在此背景下，通过立法途径课征奢侈品税，有效地抑制在炫富心理下的过度消费现象，已经日益迫切地提到我国立法界的议事日程上来。

1. 有利于防止两极分化

根据2010年公布的《福布斯十亿级富豪榜》最新排名，中国的十亿美元级富豪总人数从去年的79名上升至今年的128名。*而在2000年仅有2名。参见《中国十亿美元级富豪128名创历史新高》，http： //www.forbeschina.com/review/201010/0005002.shtml福布斯中文网富豪频道，2011年3月20日访问。根据2010年《福布斯中国富豪前100名排行榜》的统计，在中国内地的一百名超级富豪中最低的资产也有75亿元人民币之巨。[3]另据中华人民共和国国务院新闻办公室公布《中国的民族政策与各民族共同繁荣发展》(白皮书)披露的数据，我国“经过不懈努力，民族地区的贫困人口已由1985年的4000多万人减少到2008年的770多万人。”[4]26虽然官方统计带着一种乐观的态度，但我们也要清醒地看到，即使根据官方的数据现在中国仅民族地区的贫困人口还有770万人之多。在同一个国度里，一边是财大气粗的富人们聚敛起来的巨额财富，一边却是挣扎在贫困线下的普通民众连温饱问题都解决不了，这是中国社会典型的两级对比，也是当代中国贫富差距最鲜明的表征。

奢侈品作为一种特殊的社会财富，在某种意义上是人们身份与地位的象征，只有那些社会巨富们才有财力消费得起它。对于一般老百姓来说，奢侈品是一种可望不可及——十分遥远的东西，甚至对收入中等但较为理性的人们来说，充其量也只是茶余饭后的谈资，他们当中很少有人愿意穷尽财力，去博得一时的精神满足。因而对这部分高档消费品征税一般不会损害低收入、甚至中等收入者的利益，除非他们愿意花巨资去消费这些产品。从这一层面来看，对奢侈品征税其实就是征富人们的税，是一种地地道道的“劫富”。“在一个工业社会中对财富进行规制的最重要的工具是税收： 比如遗产税的首要功能是在某种程度上减少和限制那些由继承人无需通过自身劳动即获得的大额遗产。”[5]116税收的基本职能之一就是调节收入分配，促进社会公平。通过对奢侈品征税与征收遗产税一样，可以有效的削减高收入群体的财富，从而抑制两极分化。

2. 有利于实现社会公平

早在19世纪中叶，完成工业革命后的英国就已经开始实行社会福利制度。现代西方的各主要发达国家更是普遍建立了福利国家制度，它们的社会福利与社会保障水平都已经达到了很高的程度。例如芬兰，“生了孩子的妈妈如果在家带孩子，可以享受政府给予的三年津贴。……芬兰是典型的北欧福利国家模式，其政府提供的社会福利覆盖了失业、医疗、养老、工伤、住房、教育、孩子养育等诸多方面。不过，芬兰的福利水平还不是最高的，据说瑞典比芬兰有过之而无不及。”[6]与西方国家相比中国的福利水平可谓大相径庭，2009年在广州召开的全国民政工作会议上，民政部部长李学举指出： “在许多发展中国家，每千人平均拥有的养老床位为30至50张，而我国现在只有11张，我们落后于发展中国家3到5倍。”[7]

现阶段我国的国民收入两极分化严重，社会福利水平低下已经是不争的事实，一面是富豪们享受着条件优越的医疗卫生待遇，一面是没钱看病的穷人们活活地忍受着病痛的折磨，随时等待着死神的宣判，这是一种极端的社会不公平。而通过对奢侈品征税，再将征来的税款用于完善贫困人口的扶持政策，建立社会医疗保障体系，建立城乡最低生活保障制度等社会福利制度，不但可以有效地减弱贫富两极分化的趋势、实现社会财富的再分配，提高社会福利水平，也更加有利于社会公平的实现。

3. 有利于维护社会稳定

近年来，伴随着北京、上海、南京、温州、广州、深圳、天津等地的大型国际奢侈品展览会遍地开花似的举行，富豪们总会不惜重金购置顶级的奢侈品，个个从容不迫、志满意得。2009年1月1日为期三天的TOP SHOW深圳国际顶级私人物品展在全球最大的高尔夫球会所——观澜高尔夫球会开幕。此次展会云集了307 件顶级奢侈品，如意大利顶级跑车兰博基尼、豪华轿车劳斯莱斯、加长悍马、瑞典顶级床具海斯滕、顶级雪茄保湿盒、德国国宝级钢琴等，价值惊人。其中意大利顶级跑车兰博基尼价值650万元，泰坦尼克腕表价值257万元，瑞典海斯腾睡床价值16.8万元。[8]2011年6月10日-12日天津举行国际奢侈品展览会。兰博基尼、宾利、劳斯莱斯等来自全世界数百个顶级品牌的跑车、房车、越野车、礼宾车以及私人飞机、豪华游艇和红木家具、名牌皮包等各种生活用品等将齐聚展会。顶级高尔夫球会、游艇俱乐部、高级休闲会所、顶级私人藏品、高级手工艺品、艺术品、古董的展位也大量出现在会场。北极熊生态标本、美洲狮镶头皮毯、非洲羚羊头肩等珍稀动物的标本，每件售价都在数十万元。近年风头正劲的年份白酒首次出现在天津的奢侈品展上。其中一瓶80年的贵州茅台白酒价值近40万元，开展第一天就被一名白酒收藏家订走； 曾经获得巴拿马金奖的一瓶60年汾酒，价值209万元，也是本届奢侈品展上最贵的一瓶白酒。[9]

奢侈品作为富豪们专享的高档消费品，自然也是人数众多的中低收入普通民众所无法享用的，他们中的相当一部分一些人，甚至连正常生活所需都成问题，哪有可能花上万元去享受这种顶级消费？而这群富豪们却在炫富的心理支配下，不仅刻意追逐豪宅、名车，还经常出入高档消费场所，参加各式各样的奢侈品展览，花巨资把一件件奢侈品收入囊中，这与收入低下且无房、无车的普通民众形成了鲜明的反差，同时也加重了普通民众的仇富心理。通过立法对奢侈品征收适当的税收，使富人在享受高档消费的同时支付一部分税收，这也有利于为低收入群体提供一种心理上的安慰，淡化他们内心的那份仇富心理，有助于构建和谐的社会氛围。

(二)奢侈品税收立法的可行性

一部法律的出台除了要具有立法的必要性以外，还要具有立法上的可行性，即看其是否符合我国现阶段的国情？是否符合时代发展的要求？法律公布了，却不符合我国国情和时代发展的要求，不利于推进社会和谐，则有可能产生不良的政治、社会和经济后果。因此，我们有必要对课征奢侈品税立法的可行性进行较为全面和深入的分析。

1. 课征奢侈品税的国情依据

根据中国商情报网《2009-2013年中国奢侈品行业市场调查及投资决策报告》的统计，“截至2009年1月，中国奢侈品销售额已经达到86亿美元，占全球的25%，已经超过美国成为全球第二大奢侈品销售市场。到2014年前后，中国市场上奢侈品销量将占到全球总销量的29%左右，和日本持平，中国将成为和日本同等重要的世界最大奢侈品市场。”[10]一个人均国民收入尚未达到中等收入国家的平均水平，还有大量民众生活在贫困线边缘的国家，奢侈品消费却占据了全球奢侈品消费四分之一的份额这种极端的现象可谓是目前世界上绝无仅有的一种“怪事”。

但我国仍然有相当政府官员对课征奢侈品税心存疑虑，认为在目前课征奢侈品税可能会带来的一些负面影响，何况现有不少西方国家已经放弃课征此税，因而建议暂时不征。而最近商务部新闻发言人姚坚发布的“进一步降低进口关税，包括中高档商品的关税，是大势所趋”，“商务部、海关总署、财政部关税司等相关部委在原则上已取得一致，并等待国务院关税税则委员会批准”的消息[11]，则是很有代表性的一种意见。客观而言，这种意见虽不无一定道理，但如果细细地分析我国目前的税制结构以及国民在收入分配领域所呈现的严重两极分化的状况，却为课征奢侈品税提供了充足的实践依据。我国税制结构不同于西方发达国家，流转三税占了税收总额的69.5%(含进口商品增值税、消费税和关税)，在现有的税制结构中占有绝对的比重，但其中对特定商品所征的国内消费税仅占税收总额的8.3%[12]，其中针对高级消费品课征的税收所占的比重并不多。更为重要的是我国的国情复杂，贫富两极分化极为严重，基尼系数早已越过了贫富差别“0.47”的“警戒线”[注]国家统计局最后一次公布国内基尼系数是在2004年，超过0.465，已经逼近0.47。《中国经济周刊》2006年6月报道说： “我国基尼系数已经接近0.5。”《人民网： 国家统计局为什么不敢正视基尼系数？》http： //news.qq.com/a/20100601/000951.htm，腾讯网腾讯新闻频道，2011年4月22日访问。。仇富心理早已成为一种普遍的社会现象，这是西方发达国家发展过程中所没有遇到过的事情。况且，我国是社会主义国家，邓小平同志早在上个世纪八十年代就指出： “社会主义本质，是解放生产力、发展生产力、消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。”[13]373我国的社会主义国家本质要求我们必须把人民的共同富裕作为社会发展的基本思路和最终目标。因此，通过立法课征奢侈品税，对具有超常消费能力的人群课征高税收，既具备了国人的思想基础，也是包括具有超高消费能力人群在内的各方人士均能接受的。

2. 课征奢侈品税的法理依据

“征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神。”[14]139法律的基本价值目标之一是实现公平与正义。在法学领域里，关于正义的含义历来有不同的解释，古罗马法学家乌尔比安曾提出： “正义乃是使每个人获得其应得的东西的永恒不变的意志”[15]284西塞罗也指出： 正义是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。[16]216中世纪神学家阿奎那说： 正义是“一种习惯，依据这种习惯，一个人以一种永恒不变的意愿使每个人获得其应得的东西。”[15]265三位哲人的解释虽然各不相同，但他们都同时强调一点——正义是使每个人获得其应得的东西。那么究竟什么才是“每个人应得的东西”，关于这一问题的答案，在法律发展的不同阶段有不同的内涵。

根据美国近代法学家罗斯科·庞德的划分，法律史的发展可以分为五个时期，即幼稚时代(archaic law)、严格时代(strict law)、平衡时代(equity or natural law)、成熟时代(maturity of the law)和群化时代(社会化时代)(socialization of law)，而我们现在所处的法律时代正是群化时代(socialization of law)，也就是法律的社会化时代。这一时代最显著的特征之一就是法律不再以维护个人的私有财产为最重要的价值目标，它更加强调的是维护社会的整体利益，法律上的正义这时突出地表现为社会正义。社会正义作为一个与个体正义相对立的概念有着自己丰富的内涵，其最重要的含义就是分配正义(distributive justice)。关于分配正义，历来众说纷纭，而最具代表性和权威性的莫过于罗尔斯在他的《正义论》中对于分配正义的解释。罗尔斯一向强调正义必须是公平的正义，他指出： “所有的社会基本善——自由和机会、收入和财富及自尊的基础——都应被平等地分配，除非对一些或所有社会基本善的一种不平等分配有利于最不利者。”[17]292在罗尔斯看来所谓公平的正义包含两个不同的原则，“第一个原则要求平等地分配基本的权利和义务； 第二个原则则认为社会和经济的不平等(例如财富和权利的不平等)只要其结果能给每一个人，尤其是那些最少受惠的社会成员带来补偿利益，他们就是正义的。”[17]12

罗尔斯的分配正义理论为我们课征奢侈品税提供了法理上的支持。奢侈品作为一种顶极的社会财富，无疑只有那些富足有余的人才有足够的经济实力消费的起它。课征奢侈品税，其实就是征富人们的税，一般不会损害普通劳动人民的利益。相反，如果对奢侈品征税，然后再把这部分税款通过社会福利等途径用以补贴低收入群体的生活，这就在社会财富的二次分配上给那些社会上的“最不利者”带来了补偿利益。如此通过税收立法的手段，一方面削减了高收入者的财富，另一方面又形成对低收入群体的补贴，这便在一定程度上使社会财富的分配达到了相对的平衡，这不仅符合我国社会主义的国家本质与宪法要求、符合民意，而且符合公平正义的法律精神、有利于分配正义的实现。

3. 课征奢侈品税的税法依据

我们还可以从税收职能和税法原则分析课征奢侈品税的必要性和可行性，从而阐明课征奢侈品税的税法依据。

(1)从税收职能看课征奢侈品税

“税收职能是指税收所固有的、不以人的意志为转移的功能和职责，一般包括四种职能： 即组织财政收入的财政职能，调节经济的职能，实现社会安定、文明和进步的社会职能以及保障税收作用实现的监督职能。”[18]31其中组织财政收入和调节经济是税收最基本的职能，当然就具体的某个税种来说，还是各有侧重的。具体到奢侈品税，它的职能最重要的不是组织财政收入，而是调节经济与实现社会安定、文明和进步。

要实现税收的职能，必须借助于一定的法律、政策和行政等手段，将税收的职能由潜在转化为现实。在这些手段中，立法特别是税收立法是最重要、也是实现税收职能作用最大的一种手段。“国家通过循序渐进的税收立法，逐渐完善税收法律制度建设，从根本上解决税收职能实现过程中所产生的国家与纳税人的利益的冲突问题，推动和保障税收职能有效、迅速、充分地实现。”[18]31结合我国两极分化严重，同时奢侈品消费额剧增的现实国情，很有必要借助于税法的手段，通过开征奢侈品税，抑制奢侈消费、防止两极分化，实现社会公平，从而使社会经济的发展符合国家现阶段宏观政策的要求。

(2)从税收原则看课征奢侈品税

税法学除了从税收职能的角度为我们提供征收奢侈品税的依据外，税法上的税收公平原则，也为我们征收奢侈品税提供了税法上的依据。关于税收公平的含义，学术界有一个逐渐深入的认识过程。亚当·斯密认为： “每一个国家的臣民应当根据他们各自的能力尽可能地为维持政府做出自己的贡献； 也就是应该根据他们在国家的保护下所享受的收入按比例做出贡献。”[19]626这就是亚当·斯密所主张的按比例纳税原则。后来经过阿道夫·瓦格纳的引申便形成了课税公平原则，阿道夫·瓦格纳的这一税收原则回避了财富的自然分配状态，采用累进税率课税的办法，根据公民纳税能力的大小，使有能力者多纳税、能力小的少纳税、没能力的不纳税，尽量追求税收实质上的公平。可以看出亚当·斯密主张的是自然正义的公平，而瓦格纳主张的则是社会政策的公平。美国当代著名财政学家穆斯格雷夫在前人的基础上进一步发展了税收公平原则，他认为“税负的分配应该是公平的，应使每个人支付他合理的份额。”[20]188“根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人们必须交纳相同的税收。而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些。”[21]195即纳税能力大的人多纳税，纳税能力小的人少纳税。衡量纳税能力大小的标准有： 所得、消费、财产。在这三个具体标准中，跟奢侈品税关系最密切的便是消费能力的大小。根据纳税能力原则的要求，消费能力强的人要多纳税，消费能力弱的人可以少纳税。到了穆斯格雷夫这里，税收公平原则已经“由最早的绝对公平原则演变成受益说、负担能力说，并从福利的观点，使公平的意义与福利观念相结合。”[21]29奢侈品税从税制设计上来讲正是对消费能力强的人征收的一种重税，而很少会损害到消费能力弱的人群的利益。对奢侈品征税正是为了实现税收的公平，符合税收公平原则的要求。奢侈品税的征税目的，一方面是为了削减高收入者的财富，使他们在进行奢侈消费的时候付出必要的税收代价； 另一方面，更加重要的是将这些高收入者缴纳的奢侈品税，通过社会福利的方式用以补贴低收入者生活，这是税收公平原则更深层次的体现。

二、我国奢侈品税的立法现状

我国的奢侈品税历来是包含在消费税之中的。根据现行《中华人民共和国消费税暂行条例》及《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的规定，我国的应税消费品大致可以分为五大类： 一是过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊产品。二是奢侈品和非生活必须品。三是高能耗及高档消费品。四是不可再生及替代的稀缺资源。五是具有特定财政意义的产品。[18]284但这只是学理上的分类，奢侈品税在我国现行消费税立法中尚未形成一个独立的税目，而是散见于消费税的税目之中。缺乏科学的立法规制，不可避免导致了我国奢侈品税收立法存在许多问题。

(一) 缺乏科学的奢侈品税概念

在人们大声呼吁我国应该开征奢侈品税的今天，却很少有人注意到到其实我国自1994年《中华人民共和国消费税暂行条例》实施以来就一直对一些奢侈品征收着消费税。之所以造成人们的误解，很大原因在于我国目前的税收立法中没有明确的奢侈品税概念，长期以来我国对奢侈品征税一直散见于消费税的税收立法之中。

根据现行《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定可知，我国目前开征的消费税有： 烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等14个税目，在这14个税目中有的税目下还有若干个子目。虽然在学理上我们对这些消费税做了五大类的划分，但在立法上这一划分却没有得到明确的体现。我国的税收立法一直将应归于奢侈品大类的应税消费品与其他几大类应税消费品作为消费税的一部分一起征收，并没有将它们严格区分开来，更没有形成科学完整的奢侈品税概念。由于这样的一种立法现状，具体到应税消费品时我们便很难判断哪个属于奢侈品哪个属于别的种类的消费品。例如实木地板，从性质上来讲它属于过度消费会对生态环境造成危害的特殊消费品，但从价格与实用性来讲它又属于奢侈品和非生活必需品的范畴。再比如化妆品，一些名牌高档的化妆品可能属于奢侈品的范畴，而一些普通简单的化妆品可能早已经成为了人们日常生活的必需品，对这些普通的化妆品征收奢侈品税显然是不合适的。这些税收立法上的混乱状况，很大原因是由于对奢侈品和奢侈品税认识不清晰造成的。

(二)征税范围过于狭窄

根据现行《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定可知，我国目前开征的消费税税目仅有： 烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板14个，再加上某些税目下的若干个子目总共不超过30多种消费品，其中属于奢侈品的就更少了。而我国目前作为世界上的第二大奢侈品消费王国，世界各地的奢侈品品牌蜂涌而至，各大中城市奢侈品展览花样百出，其所消费的国内、国外的奢侈品种类绝不仅仅局限于现有征税范围内的这几种。许多奢侈品如古董字画、豪华住宅、豪华家具、豪华时装、私人飞机等等都还游离于奢侈税的税收之外，没有被列为奢侈品税的课税对象。相反，还有一些产品如一般化妆品、摩托车等早已是普通人的生活必需品，但还征收着奢侈品税。

另外，现在征收的奢侈品税税目全部都是实实在在、看得见摸得着的实物商品，对奢侈性的精神享受还没有征税。现代社会一个很大的特点就是第三产业异常发达，各种各样的服务业大量涌现。服务行业的大量出现，一方面方便了人们的衣食住行，另一方面也给有钱人带来了多种多样的精神享受，由此便也产生了一个新的词汇——奢侈性服务，在理论界一些学者便把这种带有精神享受性质的奢侈性服务称为服务性奢侈品，以此来区别原有的实物性奢侈品。所谓的“服务性奢侈品一般是指产品通过无形服务的外在表现形态而存在的奢侈品，这类奢侈品没有特定的实物形态，其价值往往通过消费者接受服务消费时所获得的无形体验和感受而实现，例如健身、社交、休闲、美容、旅游、美食、体验等”。[22]在现代这个服务业发达的社会，对于某些奢侈性服务的消费甚至比购买一些实物性奢侈品昂贵的多。对奢侈品征税只征奢侈性的实物商品不征奢侈性的精神商品，无论如何是不全面的。

(三)税率设置不尽合理

奢侈品作为与必需品对称的概念，显示了它的非必需性和享受性，作为一种顶级社会财富，奢侈品从诞生的那一天起就注定了它将成为只有超级富豪们才有财力消费得起的特权商品。在中国社会财富分配不均、贫富两极分化极端严重的现实国情下，征收奢侈品税正是为了调节收入分配、促进社会公平、维护社会稳定。奢侈品税征税对象和征税目的的特殊性，决定了对于奢侈品必须采用高税收、重税率的税法手段，才能有效发挥奢侈品税的税收导向功能。

根据我国现行的《消费税税目税率(税额)表》可知，应税消费品中，对烟草征收的税率分别为： 甲类卷烟45%加0.003元/支、乙类卷烟30%加0.003元/支、雪茄烟25%、烟丝30%； 对酒及酒精征收的税率税额分别为： 白酒20%加0.5元/500克(或者500毫升)、黄酒240元∕吨、啤酒(包括包装和散装啤酒)220元∕吨～250元∕吨、其他酒10%、酒精5%。而对一些奢侈品征收的税率分别为： 金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品 5%、其他贵重首饰和珠宝玉石 10%、高尔夫球及球具10%、高档手表20%、游艇10%、实木地板 5%。相对于烟酒类消费品而言，我国目前对应税奢侈品征收的税率明显偏低，很难实现奢侈品税调节收入分配、促进社会公平、维护社会稳定的税收目的。

此外，同为奢侈品，对高档手表征收20%的税率，而对高尔夫球及球具、游艇则征收10%的税率，高尔夫球及球具、游艇相对于高档手表的税率明显低了10个百分点，这中间似乎找不到什么合理的依据，而且游艇相对于高档手表在常人看来似乎更加奢侈、价格也更加昂贵。

三、对我国奢侈品税的立法建议

通过对我国奢侈品税立法现状的分析可以看出，我国目前的奢侈品税存在的主要问题有： 缺乏明确的“奢侈品税”概念、税收导向功能不能有效发挥、征税范围过于狭窄、税率设置不尽合理等。针对奢侈品税现存这些问题，我们必须更新观念、调整思路，特别是理顺奢侈品税与消费税的关系，从税收立法的层面重新设置完整科学的奢侈品税。本文作者在进行了大量调查研究的基础上，试图对我国奢侈品税的制度设置提出以下几点立法建议：

(一)厘清奢侈品税内涵外延

搞清事物的内涵与外延，是认识事物的前提。鉴于我国税收立法尚未对奢侈品税的概念形成完整科学的认识，在研究奢侈品税之前，我们必须首先搞清楚什么是奢侈品税，即对奢侈品税的内涵与外延做一科学的界定，明确划清应税奢侈品与非应税奢侈品的界限，并具体指出现有商品中究竟哪些应该列为奢侈品税的征税对象，哪些要排除在奢侈品的征税范围之外。只有这样才能更好的发挥奢侈品税的税收功能，才能最终实现奢侈品税的征税目的。舍此，任何对奢侈品税的研究都是一种空谈。

1. 对“奢侈品”一词的界定

“奢侈品”对应的英文单词为“luxury”，牛津高阶辞典词典的解释为“a thing that is expensive and enjoyable but not essential”； 剑桥高阶辞典的解释为“something expensive which is pleasant to have but is not necessary”； 而韦伯斯特辞典的解释则是“something adding to pleasure or comfort but not absolutely necessary”。从这三本辞典中我们可以看到“luxury”包含了“昂贵的”、“可以给人享受的”、“非必需的” 三个方面的意思。早在18世纪中后期，亚当·斯密就在他的《国富论》中深入的探讨过奢侈品的概念，他说“我所说的生活必需品不仅包括天性使它们成为最下层人民生活的必需品的东西，而且也包括根据已建立起来的体面的准则使它们成为最下层人民生活的必需品的东西。此外所有其他的东西我都称为奢侈品。”[20]661亚当·斯密对奢侈品的定义采用了排除法，在定义奢侈品之前他先给出了生活必需品的概念，然后把生活必需品之外的“所有其他的东西”称为奢侈品。现在看来亚当·斯密给出的奢侈品概念显然过于宽泛，但他不仅将维持最基本物质生存(即物质层面)所需要的东西排除在奢侈品之外，而且将人们为维持最基本的社会尊严(即精神层面)所需要的东西也排除在奢侈品之外，则对我们今天认识奢侈品的概念具有很大的启发与借鉴意义。

社会发展到今天，不仅出现了大量的非生活必需品，而且还出现了许多奢侈性的服务行业，这就使得定义奢侈品的概念与内涵更加复杂。目前对于“奢侈品”的确切含义社会上甚至学术界还没有形成统一的认识，主要的代表性观点有两种。第一种观点认为所谓“奢侈品”仅限于看得见摸得着的实物产品，而将无形的奢侈性服务单列于“奢侈品”之外与“奢侈品”并称； 第二种观点认为“奢侈品”不仅仅包含看得见摸得着的实物商品，而且还包含了无形的奢侈性服务等特殊的商品，即将奢侈性的实物商品与奢侈性的精神商品并称为“奢侈品”。笔者同意后一种观点，认为奢侈品不仅是一种奢侈性商品与服务兼有的综合商品，而且是“为特定社会富有消费阶层拥有和享受，消费者在消费过程中所获取的精神附加价值要远高于实用价值的珍贵稀缺商品或服务。”[22]

2. 判断应税奢侈品的具体标准

在对“奢侈品”概念有了准确认识的基础上，下一步的工作就是如何确定奢侈品的具体标准，也就是要从内涵与外延上把握奢侈品税的征税对象，即当我们面对某种商品或服务时如何判断它是否属于应税奢侈品。对此，我们基本上同意刘建湖等人的观点，凡同时符合以下三个条件的商品可以称之为奢侈品，因而应当列为奢侈品税的征税对象。

第一，奢侈品的消费主体只能是社会中极少数的特定富有群体。奢侈品税主要是针对社会上超级富豪的奢侈性消费行为征收的一种税赋，对它的征税主体必须要做严格的限制，否则就有可能导致征税主体的扩大化，损害社会上中产阶级甚至中下层人民的利益。在奢侈品税的制度设计中可以确定一个相对具体的数量，比如在现阶段将资产超过一亿元人民币的亿万富翁列入征税的对象。当然，这只是一个大概的判断，如果一些人的资产尚没有达到一亿元，但他们偏偏购买了在一般人看来只有亿万富翁才消费的起的奢侈品当然也要对他们征税。

第二，奢侈品的消费客体只能是具有珍贵性、稀缺性、价格极其昂贵的商品或服务。这是判断应税奢侈品最核心的一条标准。应税奢侈品必须具有珍贵性、稀缺性，即它不是一般的商品或服务，而是在现实世界里还不具有普遍性的特殊的、罕见的、高档次的商品或服务； 应税奢侈品还必须具有价格极其昂贵的特征，即社会上只有一小部分人才有财力消费得起它。在奢侈品税的制度设计中，具体的价格界限可以根据人们现有的消费水平，再结合应税奢侈品的其他特征综合制定。

第三，消费主体在消费奢侈品时获取的精神附加价值，要远远高于奢侈品本身的实物价值。这是判断应税奢侈品的另一个核心的标准。奢侈品的价值构成主要由物品的实物价值和精神附加价值构成，应税奢侈品除了要具有珍贵性、稀缺性、价格极其昂贵的特征外，还必须同时具有精神附加价值要远远高于奢侈品本身的实物价值的特征，如果不具备这一特征很多情况下也很难将某种商品或服务称其为奢侈品。例如，买很昂贵的人参给某个重症患者治病，去很高级的医院享受特殊的医疗服务，但为了治疗某种疑难杂症。这些商品和服务都具有珍贵性、稀缺性和价格极其昂贵的特征，但其精神附加价值很难说就高于这种商品和服务的实物价值，因此不能将其称为奢侈品，至少不能将其列入奢侈品税的征税范围。

3. 理清奢侈品税与消费税的关系

我国从1994年《中华人民共和国消费税暂行条例》实施以来，就一直将部分应税奢侈品纳入到消费税的征税范围，但正如上文所分析的那样，由于没有明确的奢侈品税概念，将奢侈品与其他几大类应税消费品放在一起征税，造成了立法混乱等许多问题。有鉴于此，我们在设置奢侈品税时有必要理清奢侈品税与消费税的关系。

从奢侈品与消费品的关系来讲，奢侈品属于消费品的一种，是一种与必需品对立的消费品。现行《中华人民共和国消费税暂行条例》将奢侈品纳入消费税的征税范围，这种立法思路有其合理性的一面，问题在于现行消费税立法中对奢侈品税目设计的不太合理，奢侈品散见于消费税税目表中容易使人们对奢侈品与其他几类消费品产生混淆，并且由于没有奢侈品这个独立的税目，也不利于体现对奢侈品征税的目的。我们认为在进行奢侈品税的设置时没有必要突破现在的立法体制，将奢侈品税单独列于消费税之外作为一个独立的税种，但有必要在的消费税税目表中设置一个独立的奢侈品税目，然后再将每一种具体的奢侈品(例如： 贵重首饰及珠宝玉石、高级化妆品、游艇等)设置为奢侈品税目的若干个子目，一一列于奢侈品税的税目之下。例如将消费税目税率表设置为：

消费税税目税率表

这样的一种立法模式，一方面尊重了奢侈品本来就属于消费品的一部分的事实，另一方面由于没有突破现有的税法模式，操作起来也比较简便。

(二)扩大奢侈品税征税范围

针对我国奢侈品税收仅限于有限的几个税目，并且仅限于实物商品的范围，对于服务性的奢侈品还没有征收任何的消费税的立法现实，我国的奢侈品税应该从以下几个方面入手扩大征税范围。

1. 继续扩大现有的实物性奢侈品的征税范围

我国现行《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的税目仅有烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等有限的14项，纯属于奢侈品的税目就更少了。古董字画、豪华住宅、高档时装、品牌皮包、私人飞机等公认的的奢侈品都还游离于奢侈品税的税收之外。这就需要在立法上扩大现有的实物性奢侈品的征税范围，把社会上公认的还没有纳入奢侈品征税范围的实物性奢侈品纳入奢侈品税收的征税范围。

2. 对服务性奢侈品开征奢侈品税

如上文分析，我国目前尚未对服务性奢侈品征税，而富人们享受的奢侈性服务(如健身、社交、休闲、美容、旅游、美食、体验、收藏、高尔夫、高级娱乐活动等等)有时甚至比有形的奢侈品更加昂贵。文上文提到的目前社会上和学术界有关奢侈品的两种界定，无论是将奢侈性服务与奢侈品并列，还是将奢侈性服务包含在奢侈品之中，在对奢侈性服务也要征税的问题上大家的意见是一致的，只存在征一个奢侈品税还是同时征奢侈品税和奢侈税两个税的问题，而后者的奢侈税就是我们所说的服务性奢侈品税。因此在设立奢侈品税的立法过程中，必须对社会上现有的商品与服务做一广泛的社会调查，听取社会各界意见，在此基础上再根据奢侈品的内涵与外延对有可能构成奢侈品的商品与服务做严格的筛选，最后确定奢侈品税的应税税目。

(三)重新设计奢侈品税税率

由于我国目前的奢侈品税设置还不科学，不可避免存在着这样那样的问题。如上文分析，其中奢侈品税税率设计缺乏科学依据、税率偏低就是一个很大的问题。在厘清奢侈品税的内涵与外延、界定了奢侈品税和消费税的关系、扩大并完善了奢侈品税税目的基础上，针对我国目前奢侈品税税率设计不尽合理的问题，经过认真的研究分析，本文特提出如下几点奢侈品税税率设计的立法建议：

1. 设计科学合理的奢侈品税税率制定方法

由于我国目前对奢侈品税率的制定尚没有一个科学的依据，在新的奢侈品税收立法中围绕奢侈品税的征税目的，必须设计出一套科学合理的奢侈品税税率制定方案。比较可行的方案是，以不同奢侈品的价格为基本依据，适当考虑奢侈品精神附加价值与实物价值的比例，对于价格相对较高、精神附加价值与实物价值的比例相差较大的奢侈品，征收相对较高的税率； 相反，对于价格相对较低、精神附加价值与实物价值比例相差较小的奢侈品则征收相对较低的税率。当然，这里的高与低都是相对于同一时期不同的奢侈品而言的。奢侈品最低和最高税率的确定，要始终围绕奢侈品税的目的，根据不同时期国家税收的政策导向来确定。

2. 提高现有应税奢侈品的税率

奢侈品税收的核心目的在于调节收入分配、促进社会公平、维护社会稳定。由于奢侈品的消费群体大都是社会上的超级富豪，如果奢侈品税率过低对他们的消费行为不会产生任何影响，也很难实现奢侈品税的征税目的。鉴于我国目前贫富差距过大、社会不公平现象严重甚至危及到社会稳定，奢侈品税税率过低不能有效发挥其应有的税收调节功能的现实，现阶段很有必要上调应税奢侈品的税率，从而使奢侈品税更好的发挥其应有的税收作用。

参考文献：

[1] 李蕾. 财政部网站刊文： 不应降低奢侈品关税[N]. 新京报，2011-07-01日(B01).

[2] 谢镇江，张亮. 我们应该如何勾画中国的小康生活——兼论及时开征奢侈品税和奢侈税[N]. 证券日报，2010-02-01(01)

[3] 2010福布斯中国富豪榜全榜单(1-400)[EB /OL].(2010-10-28)[2011-03-20] http： //finance.qq.com/a/20101028/002306.htm.

[4] 中华人民共和国国务院新闻办公室. 中国的民族政策与各民族共同繁荣发展白皮书[M]. 北京： 人民出版社出版，2009.

[5] 莱因荷德·齐柏里乌斯. 法学导论[M]. 金振豹，译. 北京： 中国政法大学出版社，2007.

[6] 引陆铭. 福利国家何以有竞争力？[J]. 21世纪商业评论，2005(10)： 117-119.

[7] 王振耀. 建立与中等经济发展水平相适应的社会福利制度[J]. 社会福利，2009(2)： 21-25.

[8] 郭柯堂. 深圳展出307件顶级奢侈品 最牛跑车值650万[N]. 信息时报，2009-01-02(01).

[9] 侯静. 天津国际奢侈品展览会 最贵一瓶酒209万[N]. 城市快报，2011-06-10(01).

[10] 中商情报网. 2009-2013年中国奢侈品行业市场调查及投资决策报告[EB /OL]. (2009-06-28)[2012-05-21]http: //big5.askci.con/print/r/152545.

[11] 郭丽琴. 奢侈品关税有望下调 待国务院关税委批准[N]. 第一财经日报，2011-06-30(01).

[12] 财政部税政司. 2010年税收收入增长的结构性分析[EB /OL]. (2011-02-01)[2011-07-10] http： //www.gov.cn/gzdt/2011-02/01/content_1797481.htm.

[13] 邓小平. 邓小平文选： 第3卷[M]. 北京： 人民出版社，1994.

[14] 张守文. 财税法疏议[M]. 北京： 北京大学出版社，2005.

[15] E·博登海默. 法理学： 法律哲学与法律方法[M]. 邓正来，译. 北京： 中国政法大学出版社，1999.

[16] 西塞罗. 论共和国、论法律[M]. 北京： 中国政法大学出版社，1997.

[17] 罗尔斯. 正义论[M]. 何怀宏，何包钢，廖申白，译. 北京： 中国社会科学出版社，1988.

[18] 张富强. 税法学[M]. 北京： 法律出版社，2007.

[19] 亚当·斯密. 国富论： 国家财富的性质和原因的研究[M]. 谢祖钧，译. 北京： 新世界出版社，2007.

[20] 理查·A·穆斯格雷夫，皮吉·B·穆斯格雷夫. 美国财政理论与实践[M]. 邓子基，邓力平，编译. 北京： 中国财政经济出版社，1987.

[21] 刘剑文，熊伟. 二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻[J]. 财税法论丛, 2002(1): 26-30.

[22] 刘建湖，紫石. 关于奢侈品经济概念的研究[J]. 商业时代，2009(24): 15-16.