基于作业成本法的高校学生培养成本计量研究

李 强 王智宁 关艳民

一、作业成本法的基本原理

1988年，美国芝加哥大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和哈佛大学教授卡普兰（Robert Kaplan）提出了以作业为基础的成本计算方法，即作业成本法（Activity-Based Costing，缩写ABC）。ABC是以作业确定分配间接费用的基础，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。其基本原理是“作业耗费资源、产品消耗作业”，即在资源和产品之间引入一个中介——作业。作业成本法不仅关注产品成本结果，而且更关注产品成本形成过程和成本形成原因，引导管理人员将注意力集中在成本发生的计算和有效控制上，从而可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点。

二、高校学生培养成本内涵及构成

在马克思看来，成本的本质就是生产商品或提供服务所消耗生产要素的价值。高等院校为了完成培养学生的任务而从事的各种业务活动，也必须耗费一定的人力、物力和财力。高等院校在提供教育服务过程中消耗的这些生产要素则构成了高等院校学生培养成本。从内容上来看，高等院校学生培养成本是为培养学生而耗用的物化劳动和活劳动；从时间上看，高等院校学生培养成本是为培养学生而耗费掉的当期投入和前期投入，这些投入既有物化劳动，也有活劳动，它们是国家、社会和个人在某一特定时期通过高等院校这一主体为培养学生而进行的资金投放行为。

类同于企业产品生产，高等院校也进行着产品生产，只不过高等院校的主要产品不是有形产品，而是一种无形产品——高等教育服务。这一产品是高等院校在学生培养过程中以高等教育服务的形式提供给学生，并以学生为载体而存在。围绕着产品生产——为学生提供教育服务这一中心，高等院校进行着学生培养的日常运转。在这一过程中，产品生产劳动的主体是教职工，劳动对象是接受高等教育的学生，所使用的劳动资料为教室、仪器设备等以及接受的其他主体提供的服务。高等院校生产产品的过程即提供高等教育服务、进行学生培养的过程，这一过程可以描述为劳动者（教职工）运用劳动资料（教室、仪器设备等）作用于劳动对象（学生）生产出产品（高等教育服务）的过程。在这一过程中，发生在教职工身上的耗费为活劳动的耗费，这一耗费形成教职工人员成本；劳动资料的耗费属于物化劳动的耗费，该耗费形成日常教学维持成本及固定资产的使用成本；此外，和企业产品生产不同，高等院校为充实和完善学生培养还将在劳动对象——学生身上发生耗费，以资助其生活、支持其活动，该耗费则形成学生事务成本。这样，高等院校所获得的投入在学校生产产品的过程中被耗费，分别核算计入教职工人员成本、日常教学维持成本、固定资产使用成本及学生事务成本，最终形成高等院校学生培养成本。图1揭示了高等院校学生培养成本形成过程。

三、基于作业成本法的高校学生培养成本计量模式

高等学校的主要任务是教育教学和科学研究。教育教学过程所发生的成本费用支出应由不同时期、不同层次、不同专业的学生来承担，而进行科学研究所发生的各项成本费用支出应分担到最终所取得科研成果中。对于高校来说，高校内的各院系是教学科研工作的承担主体，也是学校所生产产品的直接生产中心，而高校内的所有职能部门都可视为间接生产中心。通过多阶段的作业成本模型，将间接培养中心的成本分配到直接培养中心，然后再将分配到直接培养中心的成本与直接培养中心自身发生的成本分配到成本对象——不同层次、不同专业的学生身上。

（一）归集各校级作业中心成本

1、分析职能处室功能，确定校级作业中心及相关子作业

高校的生产过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构，确定学校的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目的，选择成本控制要点（朱小平，2004）。按照职能划分作业中心要求首先分析高校各职能处室的功能，根据其功能分解出相关的作业。当然，作业的划分不一定与高校传统的职能部门相一致，一个职能部门可以是一个作业中心，也可以是多个作业中心，也可能是几个职能部门共同完成一个作业。如人事处各个科室的所有活动都是围绕人事管理而展开的，就没有必要具体区分劳资管理和高层次人才管理等具体内容，可简单地将其划为一个人事管理作业。对于教务处，它不仅要负责教务管理的各项工作，还要负责招生、教师教学报奖等各项工作，所以在具体分析时，我们将教务处的职能具体划分为教务管理作业、教学管理作业、招生作业三项作业中心。而对于党委办公室、组织部、宣传部、机关党委等各单位，他们都是围绕党政党建而展开的，所以可将其归集为一个党群建设与管理作业中心即可。划分作业要防止两种倾向，一是将作业限定的太详尽，这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能增加不必要的成本和分析过程的紊乱；二是将作业定义的太泛泛，这样就难以揭示高校教育成本和管理中存在的问题。

2、按资源动因把资源费用分配至校级作业中心

把高校内所耗费的资源费用分配至各作业中心，是按作业成本计算法的“作业消耗资源”的原理进行的。其中每一项作业可能消耗很多种资源，而每一种资源也可能被不同的作业所消耗，因此应仔细分析资源动因，按资源动因的种类将各项资源费用分配计入各校级作业中心。

资源动因可分为三类：一是直接确定为某特定专业、特定层次的学生培养成本的终结资源动因，如各专业发生的学生困难补助、学生活动费、辅导员津贴、实习费等为某特定专业、特定层次的学生消耗的资源，此项动因的资源可不经作业归集、分配，直接计入培养成本；二是可直接计入各作业成本库的作业专属资源动因，如为组织教务教学所发生的办公费、邮电费、考务费等，均可直接计入教务管理作业成本库，再根据成本动因分配到培养成本中去；三是必须分解后间接计入各作业成本库的资源动因，如各作业中心的水电费、物业费等。

（二）确定作业动因，分配校级作业成本

1、确定校级作业中心的作业动因

作业中心的作业动因反映了成本对象消耗作业的方式和逻辑关系，是将作业中心的成本分配到最终产品或劳务中去的标准。确定作业动因是成本费用分配的重点，高校在培养学生过程中引起间接成本变动的因素很多，但并不是所有的这些因素都要被确定为成本动因。库拍认为，选择成本动因要考虑三个因素：成本动因数据取得的难易程度；作业实际消耗量与成本动因分配的消耗量之间的相关性；成本动因导致的行为后果。在实务中，在充分考虑相关性与准确性的前提下，最现实的可能是根据成本动因数据取得的难易程度进行选择。如学生管理作业主要与学生人数有关；教务管理作业主要与课程科目数和学生人数有关，分配时可先确定课程科目数和学生人数各应占的分配比重，再按各专业实有的科目和学生数进行分配，也可选择相关程度高的某一个动因进行分配；校级折旧与资产维护应按占用或使用固定资产的数量、面积、人数等分配计入本级各作业中心，其中与全校实际人数有关如校级或院系级学生公用设施所提折旧可不进行分配，在下一步的院级作业成本核算时直接计入成本对象；人事管理作业主要与教职工人数有关等。

2、分配校级作业中心成本

这是第一阶段作业成本核算的最后一步，目的是把间接培养中心——各职能处室的成本分配到直接培养中心——各院系或最终的成本计算对象——各层次、各专业的学生上。可直接分配给成本对象的则直接分配，不能直接分配的先分配给相应的院级作业中心，然后再进行第二阶段的院级作业成本分配。如前面校级作业中心中的学生管理作业中心与教务管理作业中心的成本可据相关动因直接分给成本对象。

（三）归集院级作业中心成本

1、确定院级作业中心

我国高校中各学院的工作主要是围绕教学、科研和学生管理而展开的，在确定学院的主要作业中心时，我们可简单地将其划分为教学作业中心、科研作业中心、学生管理作业中心、公共服务作业中心以及教学辅助中心、科研辅助中心和学院管理作业中心。在这七大作业下面，可根据情况再定义相关的子作业，具体详细反映各院教职工在时间分配上的差异性。

2、院级作业中心成本归集

此步是作业成本法核算的关键。在这里，分配到院级作业中心的成本既包含各院所发生的直接资源费用，如本院职工的工资报酬、办公费、资料费等各项资源的消耗，还包含校级作业中心分配来的各项间接作业成本。

首先，分析校级作业中心分配来的作业成本。如果校级作业成本是与学院教学、科研、学生管理作业直接相关的，直接计入相应的院级作业中心，如校科研处分配来的科研管理作业成本可直接计入院级科研作业中心，教务处分配进来的教务管理作业成本可直接计入教学作业，然后按照学院所开课程数分配到各课程里面，最终分配到选修该课程的学生上；如果不能确定某项校级作业成本具体与学院的哪项作业相关，但能确定与学院的某些资源耗费相关，可先将其归集到学院相关的资源费用中，然后再与学院的资源费用一起进行成本分配，如从校人事处分配进来的人事管理作业成本，不能具体确定分配到学院教学、科研、学生管理中的具体成本，但可知该项作业成本是因组织、管理学院的教职工而发生的成本，属于人员经费支出，因此可与学院的其他人员经费支出如基本工资、津贴、补助等一起按照一定的方法分配到教学、科研、学生管理等院级作业；如果某项校级作业，既不能确定与学院作业相关，也不能确定与学院内的各资源耗费相关，可采用简单的方法，根据学生人数直接进行分配。

（四）将院级作业中心成本分配到最终的成本计算对象

此处主要以学院人员经费分配为例，阐述将院级作业中心成本分配到最终成本计算对象的思路。由于涉及到的教职工成本具有多样性，因此应根据每位教职工所从事的作业进行判断，一个人一个人地进行分配。比如说学校规定，一个教师，如果没有科研和行政职务，每学期要完成250个学时的教学为满工作量。那么，我们就应采取一定的方法将教师的非教学部分的报酬和相关成本分配到科研作业库和学生管理作业库中。这一分配过程存在着很大的难度，因为采取何种方法进行分配，分配比例如何确定，都存在着很大的主观性和不确定性。笔者认为，可以采用时间比例分配法，即让教职工自己确定在三项主要作业上所花费的时间，根据时间的分配比例确定分配在三项作业中的成本。但采用这一方法，有一个重要的前提：学校必须将教师的年终绩效考核和成本分配机制挂钩。这样才能保证教师基本上没有捏造分配比例的动机，因为一旦将他们对学校的贡献和他们所消耗的成本进行比对时，教师所有的贡献和成本都在被考虑之列。捏造分配比率会使某一方面的成本贡献率高而其他方面的成本贡献率低。

在进行作业成本分配时，还应考虑“课程容量”问题。如以教师讲授为主的某门课程设定每堂课的学生容量为150人，那么在选修该门课的学生人数低于150人（假定为100人）时，那么分配到学生身上的成本应为该门课程总成本的2/3，其余1/3的成本属于未用容量成本。即对于每一门课程，要计算选修该课程的学生数与该门课程的学生容量之比，作为确定每门课的课程成本在已用容量与未用容量之间分配的比例。课程容量提供了计算未被充分利用资源相关成本的一种方法，有助于揭示高校教学中存在的资源浪费、低效率等问题。

将教师成本分配到四个作业中心后，再把相对应每位教师的教学成本根据学时数分配到所上的具体课程里，然后再根据选修该课程的学生人数与该课程的课程容量将课程成本分配到最终的成本计算对象。

采用同样的方法，将学院中非教学人员的成本和其他行政成本在科研辅助、教学辅助、学院管理和学生管理四大作业中进行分配。

从间接培养中心分配来的各项成本，根据其性质进行分配，属于终结资源动因的直接计入培养成本，可纳入院级作业中心的间接成本同院级作业中心一起采用上述方法进行分配，可归集到学院资源耗费中的成本项目，与学院的资源费用一起进行成本分配，不能确定与学院作业相关，也不能确定与学院内的各资源耗费相关，可采用简单的方法，根据学生人数直接进行分配。

（五）将科研支出和固定资产使用费等计入学生培养成本

对于科研支出，首先要按照上述教学人员经费支出模型的分配思路，将其他资源成本在各相应的作业中进行分配。最后将各资源费用分配到“科研作业”和“科研辅助作业”中的成本进行归集、分类，根据科研支出产生的科研成果的收益期进行相应的分配。对于能够在当期使学生受益的支出直接计入当期学生培养成本；对于在较长时期内使学生受益的支出分摊计入各期学生培养成本。

对于固定资产计入学生培养成本的问题，目前还没有一致的意见。由于高校的固定资产种类繁多，而且各项固定资产并非依据各实际使用部门予以归属，因而，在不同的作业之间进行合理的分摊存在着一定的难度；再加之高校的固定资产不计提折旧，没有现成的折旧资料可供参考，计入多少无法确定。鉴于此，本文认为，固定资产可不通过作业成本法进行分配，而采用传统的成本计算法，根据学生人数并结合固定资产的使用年限分摊计入当期学生的培养成本。

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