会计电算化环境下的审计研究

闵玲燕

会计电算化已成为会计发展的主流方向。会计电算化的实施，大大提高了会计信息处理的速度和准确性，能为用户提供及时、准确的会计信息，是会计事业发展史上一次史无前例的飞跃。但是会计电算化的普及应用也势必影响着审计工作，它给审计人员提出了新的课题和新的任务。传统的手工审计已经不能适应电算化的新情况和新要求，会计电算化引起了审计理论，技术及方法等改变，在这种新的形势下，电算化会计信息系统对审计的影响和审计应采取的对策就成了研究的一个重要课题。

一、会计电算化的实施对审计的影响

1.应完善相应的审计准则和审计依据

在传统的手工审计工作中，各国的审计界已经建立了一系列的审计标准和准则，如审计人员标准、独立审计准则、审计报告标准、职业道德规范等等。由于会计电算化有其自身的新特点，需要针对这些新的特点制定相应的工作标准，这些新的工作标准，也构成了会计电算化信息系统条件下新的审计依据。面对日益普及和发展的会计电算化系统，应加快制定有关针对性的审计标准和准则，建立一系列与新情况相适应的审计标准和准则，包括会计电算化系统设计、开发、运行等标准以及相适应的内部控制制度，以规范会计电算化审计，维护审计的独立性、客观性和公正性。

2.审计线索的改变

由于会计实行电算化，使审计线索发生很大变化，传统的手工会计系统中的审计线索在电算化系统中将会中断甚至消失。在手工系统中，由原始凭证到记账凭证，由过帐到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计人员进行审计，完全可以根据需要进行顺查、逆查或抽查。但在电算化会计系统中，传统的账簿没有了，绝大部分的文字记录消失了，代之的是存有会计资料的磁盘和磁带，这些磁性介质上的信息是以机器可读的形式存在的，肉眼不能识别。此外，从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，这中间的全部会计处理集中由计算机按程序指令自动完成，传统的审计线索在这里中断了、消失了。传统的查账方法，对电算化的会计个体已不完全适用。

3.会计系统内部控制的改变

会计工作的安全性、正确性甚至保密性要求高，必须有严密的内部控制措施予以保证。手工方式下，通过职能分割、人员分工而形成的内部控制体系与通过凭证、账簿、报表之间的勾稽关系而形成的内部控制体系相辅相成，可充分保证数据处理的真实、可靠和安全。会计工作由会计业务部门转移到电子数据处理部门，财会人员对处理工作的直接监督减少了，原内部控制体系难以适应这一变化。计算机数据处理的集中性、连贯性，使大部分职权分割的控制作用近于消失，数据存储载体的改变及其共享程度的提高，又使手工会计中的账簿控制体系失去作用。为了系统的安全可靠和系统处理与存贮的会计信息准确完整，必须考虑电算化系统的特点，针对其固有的风险，建立新的内部控制。这些内部控制除了有关电子数据处理的制度、规定和人工执行的程序控制外，内部控制的程序化是电算化会计信息系统的一个重要特点。如何识别、研究、审查和评价这些新的内部控制，尤其是程序化的内部控制，是会计电算化给审计提出的又一个新问题。

4.对审计内容的影响

在会计电算化条件下，审计的监督职能虽然没有改变，但审计内容却发生了变化。在电算化会计信息系统中，会计事项由计算机按程序自动进行处理，如果系统的应用程序出错或被非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方法处理所有的有关会计事项，系统就可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用这些舞弊程序大量侵吞企业的财物。2002年审计署在对某省社会保障资金进行审计时，现场打印的报表与被审计单位提供的报表完全一致，均为收支平衡；但是通过检查计算机程序，发现报表余额可以人为随意调节，经重新计算，该省社会保障资金实际节余10亿元，可见纸质账本已不是审计的全部。系统的处理是否合规、合法、安全可靠，都与计算机系统的处理和控制功能有直接关系。电算化会计信息系统的特点，及其固有的风险，决定了审计的内容要增加对计算机系统处理和控制功能的审查。在会计电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、正确性和完整性，保证系统的安全可靠。

5.审计技术的改变

在手工会计处理的条件下，审计可根据具体情况进行顺查、逆查或抽查。审查一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。所有审查工作都是由人工完成的。在会计电算化条件下，会计的特点决定了审计的内容和技术的改变。虽然人工的各种审查技术仍是很重要的，但计算机辅助审计是必不可少的审计技术。信息处理的电算化和信息存贮的电磁化，如果没有全部打印输出纸质的账表文件，磁性介质上的会计资料是肉眼所不能识别的，审计人员只能利用计算机对它进行审查。即使系统的全部帐表都要硬拷贝，利用计算机比手工可以更迅速、更有效地完成审阅、核对、分析、比较等各项审查工作。例如，计算机可以帮助审计人员审阅账务文件，找出满足指定条件的会计记录；可以对众多的会计事项进行统计抽样，以便审计员对抽出样本进一步审查；还可以根据系统所记录的会计资料计算出各种财务比率、变化率和进行各种分析比较等。

6.对审计人员的要求更高

当会计由手工处理方法逐步地转向电算化处理时，会计资料的收集、整理和传递程序都发生了重大改变。这种改变不仅反映在手工会计具体接触的凭证、账簿和报表等形式上，而且更重要的是在数据生成方式、处理方法和组织形式上都发生了根本性的变化。绝大多数的可见性资料转入了计算机内部处理，并在磁性介质中存储，尤其多道程序设计能力的开发、远程通讯网络的增加，使审计工作在方法及实施步骤上都更加复杂和困难，这就要求审计人员和工作方法也必须提升到新的水平。传统手工审计下，从事审计工作的多为掌握丰富会计知识与审计方法的专业人员，但会计电算化系统对审计人员知识技能提出了新的标准:不仅要求审计人员具备一定的分析、判断和表述能力，还要求其对会计电算化系统有一定的了解，对其输入输出的控制、数据处理的过程以及有可能发生的舞弊情况有深刻的认识和掌握。审计线索的改变，计算机运算的速度、精确性及编辑功能，要求审计人员能够重新检查传统的审计步骤；信息数据处理系统的复杂性和数据的集中，要求审计人员能够熟悉信息处理系统的计划、程序和记录。了解信息数据处理系统及其控制，已成为审计人员评价内部控制和使用计算机进行审计的关键。

由上述可见，会计电算化给审计提出了许多新问题、新要求。传统的手工审计已不能适应电算化的要求。

二、会计电算化环境下的审计对策

我们通过对电算化审计中面临新问题的分析不难看出，只有解决好电算化审计工作中遇到的新问题，采取切实可行的对策，才能更好地进行审计工作，从而提高审计工作质量。

1.加强审计理论研究，完善审计法律制度建设

会计信息化必将导致新的审计体系和审计技术产生，审计工作的现状必须改变，以适应社会经济对现代审计的需求。审计界必须加强审计理论和实务的研究，在理论上对审计的性质以及由此决定的审计职能与任务等基本问题进行深入研究。要构筑起适应现代信息技术发展的、可用于解释和预测多种审计现象的审计理论。同时还应当健全审计相关法律法规及有关制度，如根据审计质量控制需要，进一步完善各项审计准则，吸取国际先进经验，进一步规范审计管理和审计行为；改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度。不断完善原有的技术规范，统一网络技术管理规范，如对进入网络的信息的格式制定统一的标准和规范，对网络的数据操作制定相应的程序等。还要对审计人员和被审计单位的行为进行约束，对违规操作者进行处罚，培养“公众利益＂的法律意识，从而提高审计质量，加大审计力度。

2.完善电算化审计标准与准则

虽然计算机审计并不改变审计的目标和准则，但是会计电算化的实施使得数据存储介质的磁性化、处理过程的自动化，大大减少了可见的审计线索，加速了审计证据的消逝，经济犯罪更隐蔽，审计难度和风险更大。因此过去手工的审计标准和准则中部分内容已不适应，但是目前我国新的程序标准和准则还没有出台，审计人员整体水平又不高，往往苦于无严谨的规程可循，只好凭经验各显神通，显然当务之急应尽快在原有的审计标准和准则的基础上，建立一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则，使得计算机审计业务能够得到规范的开展，维护审计的独立性、客观性和公正性。在制定标准和准则时要以我国国情为基本出发点，大力吸收借鉴国外先进经验，顺应经济全球化趋势，我国的电算化审计准则应逐步向国际审计准则靠拢，使我国的审计工作与国际审计工作协调一致，更好地为对外开放服务。主管财政部门在评审某会计软件时，应同时规范、指定与之相适应匹配的审计软件。在制定具体准则时，计算机系统内部控制的评价、对审计人员应具备的资格、电算化审计过程和相关的审计技术以及证据收集等应该是重点考虑的内容。制定新的衡量标准，除对会计业务提出合法合理的标准外，还要对会计核算系统本身提出一些易于操作的正确的科学衡量标准，以便审计工作有章可循。

3.建立新的内部控制制度

为了保证电算化会计系统的安全可靠和系统处理与存储的会计信息准确完整，必须针对电算化系统的特点和固有的风险，建立新的内部控制制度。健全的内部控制制度可以有效维护资产的安全，在会计电算化方式下，主要通过建立会计电算化软硬件管理制度、会计电算化岗位责任制度、上机操作管理制度以及会计档案管理制度等保证会计信息的真实性与正确性。在企业具体的审计实务中，可以充分利用已建立的会计电算化相关制度进行企业职能分离控制，对不相容职务加以分设，根据职责分明、互相制约原则建立相应职责分工，也可通过制定一套严谨的会计数据处理标准规程来控制数据流程。如会计数据遵循经过输入审核、记账和结账的过程而不是直接修改数据库来进行，对会计电算化系统中的凭证、账薄、报表文件等相关资料可通过打印输出留下审计线索。

4.完善会计电算化环境下的审计方法

计算机硬件、软件的发展及管理信息系统的电算化，引起了会计信息化审计的发展和变化，这可以从会计信息化审计方法上反映出来。一般来说，对会计信息化审计的基本方法可归纳为三种，即绕过计算机审计、通过计算机审计和利用计算机审计。其中:绕过计算机审计是指审计人员不审查机内程序和文件，只审查输入数据和打印输出资料及其管理制度的方法，这种审计方法的理论基础是“黑箱原理”，审计时，审计人员追查审计线索直到输入计算机，然后核对计算机的输入与输出，如果输入与输出不匹配，则可以肯定计算机的处理过程是错误的；通过计算机审计是指除了审查输入和输出数据外，还要对计算机内的程序和文件进行审查，这种方法是以计算机系统为基础的审计，计算机系统成了审计的对象，通过对系统的处理和控制功能的审查，确定凭证和账务文件审查的范围和数量；利用计算机审计是指利用计算机的设备和软件进行审计，计算机是一种先进的电子设备，被审单位可以利用计算机处理经济业务，审计人员也可以利用计算机进行审计。因此，计算机对审计的影响并不只是增加了审计的难度，在审计人员掌握了计算机技术后，还可以大大地提高审计效率。

随着电子技术的飞速发展和电算化信息系统的普及应用，审计工作中的新问题和新课题将不断出现。对其深入研究，必将形成新的会计理论和方法，而新的会计理论和方法的确立，又将使电算化会计在新的基础上获得进一步完善和发展，也使得会计环境下的审计工作不断地调整、改善，真正做到保证会计数据的可靠性和真实性，提高企业的经济效益。