浅谈现行增值税会计核算存在的问题

孙朝红

（中华人民共和国潍坊出入境检验检疫局，山东 潍坊 261041）

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳物的销售额，以及进口货物的金额计算税款并且实行税款抵扣制的一种流转税，是世界各国普遍采用的一个税种。增值税在会计上如何核算无论是对国家还是对企业均有重大影响。实践证明现行增值税模式有很多可取之处，但是随着经济的发展，也呈现出诸多问题，急需进行改革。

一、现行增值税会计核算存在的问题

（一）违背会计信息质量要求

1.违背实际成本会计信息质量要求

按实际成本计价原则，企业的各项财产物资，应按取得时所支付的全部价款计价，但是增值税一般纳税人实行价格和税款分离后，企业所购货物的成本只是支付金额的一部分。一般纳税人在购进货物取得增值税专用发票、完税凭证等合法凭证的情况下，付出的实际是货物的购买价格、采购费用以及增值税税额，若依增值税会计处理规定的价格和税款分离核算的要求，购买价格和采购费用要计入货物成本，增值税计入“应交税费—应交增值税—进项税额”科目，增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分，低估存货成本，计价背离历史成本原则，这扭曲了增值税的会计内涵。

2.违背重要性会计信息质量要求

增值税是我国最大税种之一，在我国财政收入中占有很大的比重，这么重要的会计信息在会计报表中却没有单独披露，增值税抵扣、减免而产生的损益对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，也没有单独披露。另外，增值税的计算、抵扣、交纳情况只通过“应交税费”科目并与其他税费一起在资产负债表中合并反映，不符合重要性原则。

3.违背可比性会计信息质量要求

（1）根据税法规定，一般纳税人购进货物并取得增值税专用发票，符合条件的进项税额经过认证后可以抵扣，而从小规模纳税人购进货物大部分只能取得普通发票（极少数纳税人要求小规模纳税人到税务机关代开增值税专用发票），价税在普通发票上是没有分开的，这就导致了纳税人购入同样的货物，由于购进渠道不一样，存货成本项目构成也不一样。

（2）当购进货物改变用途，假设用于职工福利和在建工程等方面，相对应的进项税额不允许抵扣，使得同一纳税人针对同一经济业务因业务对象有别而采取了不同的会计处理办法，导致纳税人的存货成本产生差异而缺乏可比性。

4.违背明晰性会计信息质量要求

（1）“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不明晰，使会计核算难于理解。增值税的进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额，可以进行抵扣的增值税，是纳税人付出的款项；销项税额是纳税人销售货物和应交税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额，纳税人作为商品销售者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，两者性质不同，将两者放于“应交税费—应交增值税”科目中核算而导致该科目常出现借方余额，借方余额的经济实质让人难以理解。同时又设置了“应交税费—未交增值税”科目核算应交上期的增值税，将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映，显得很不条理。

（2）增值税相关会计处理导致账表不明晰。第一，实际工作中，某些业务，纳税人已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，如纳税人尚未完成售出商品的安装或检验工作，并且这项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据收入准则规定不能确认收入实现，但是税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税，

（3）入库税费的会计核算有违会计核算的“清晰性”原则。相关法律法规规定，纳税人应在“应交税费”科目下设“未交增值税”二级科目，核算纳税人当月上缴上月未交的增值税以及月终转入的应交、未交增值税和多交的增值税，这样，对于交纳增值税这项同一经济业务分别在两个不同的明细科目核算，交纳当月增值税则借记“应交税费——应交增值税（已交税费）”科目；交纳上月的增值税则借记“应交税费——未交增值税”科目，从而违反了会计核算“清晰性”原则，使本来较清晰、简单的经济业务变得模糊不清。

（二）增值税明细科目过多

现行《企业会计制度》对增值税的核算规定为：在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目，并在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税费”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”等多个专栏。细化明细科目核算，目的是为更好区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从实际运用情况看，由于明细科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加之科目属性不清等原因，实际运用效果很差。

（三）现行增值税税制本身的影响

现行增值税税制本身就存在着：征税范围偏窄、扣税凭证不规范、减免税优惠方式过多等不足，进而现行的增值税会计模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观、真实地反映企业的财务状况,影响了增值税会计作用的发挥。

二、现行增值税会计核算的改革建议

（一）调整完善增值税会计核算模式

1.完善增值税相关报表的内容

在损益表中增加一栏“增值税”项目，期末根据“增值税”账户的发生额填列，使“主营业务收入”和“主营业务成本”都成为含税的账户，完整地反映企业产品获社会承认的价值以及为此付出的代价，真实地反映企业本期增值税税负。在资产负债表的流动负债方“增值税”一级科目下增设“应交增值税”项目，单独反映期末增值税的交纳情况，此项目根据“应交增值税”总账填列,“存货”恢复了全部价格，使资产的计量标准得以统一。在负债类加了“待抵扣进项税额”项目，用于反映进项税额的时间性差异。“待抵扣进项税额”反映在资产负债表的负债方，表明由于时间性差异而递延的增值税费用。由此看出增值税费用化对财务报表具有很大的影响，完善后的增值税相关报表使企业财务分析有了客观基础。同时把不同阶段的增值税放在两个明细账户分别核算，进项税额的形成、转出、抵扣和留抵，增值税的形成、计算、抵扣和缴纳过程均可以清晰的反应出来，能准确地为纳税申报提供资料,方便会计工作的进行。

2.允许应收账款中所包含已纳增值税可以部分抵扣或退还

会计制度规定：销项税额的确认采取的是权责发生制，纳税人应收账款中包含了由销货方代缴的增值税（销项税额）。纳税人坏账的发生，致使一部分价款或全部价款不能收回，这部分增值税是不应该由销货方负担的，应允许销货方要求退回增值税的差额。

3.实行价税分离，统一存货成本核算办法

价税分离的增值税会计核算形式，较多地遵循了税法的要求，但却背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。在核算模式下，可以通过改进含增值税存货成本的核算办法，进行价格和税款分离。结合纳税人实际经营情况，利用“管理费用”科目进行处理，具体处理方法如下：（1）对于一般纳税人而言，购进货物或接受劳务时，无论是否取得增值税专用发票，都要采用价格和税款分离的方法来核算存货成本；对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目；对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，记入“管理费用”科目。（2）对于小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有利于不同纳税人的同一存货成本的比较。

4.将增值税会计核算中的“权责发生制”改为“收付实现制”

增值税会计在国外的记账原则大多采用收付实现制，这一做法就从根本上解决了税款收付与税款缴纳脱节的矛盾。我们国家若想解决这一矛盾，借鉴外国，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，可在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。

（二）适当调整并减化现有核算增值税的明细会计科目

企业增值税的核算可适当增减相应明细科目。在“增值税”科目下增设“待转进项税额（待转销项税额）”科目；取消“转出多交增值税”和“转出未交增值税”两个科目，同时取消“未交增值税”二级科目的设置，而在“增值税”二级科目下增设“未交税费”三级科目，用来核算原来由“未交增值税”二级科目核算的内容，其他明细科目性质不变，核算内容不变。改进后的核算模式，既可保证将所有的增值税业务全部由“应交增值税”二级科目归口核算，也可减少三级科目的数据冗余，并能通过“应交增值税”这一账户直观清楚地反映企业的纳税情况，又可减少明细科目的设置，精简账簿，简化会计核算。

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