增值税及营业税两税合并问题研究

中铁大桥局集团有限公司 李国华

增值税及营业税两税合并问题研究

中铁大桥局集团有限公司 李国华

自1994年实行税制改革以来，我国逐步形成了对销售货物和加工、修理以及进出口所产生的增值额征收增值税，对其他劳务、无形资产以及不动产等征收营业税的税务格局，纵观多年来中国经济的发展，该种税制模式在一定时期内是与我国的经济发展水平及税收管理水平相适应的，在一定程度上刺激了我国经济的发展。但随着我国经济体制改革的不断深入，经济市场化和经济全球化的程度不断提高，新经济形态的不断出现，当前经济体中货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税在征收对象、税率结构以及对基础经济个体的影响上所暴露的问题日益突出。因而，为使我国的税收体制能更好地适应我国经济的发展，研究并改革增值税、营业税两税的增收对象和范围，实现两税合并，成为当前我国税制改革的当务之急。

增值税 营业税 两税合并

一、引言

纵观改革开放三十年多年来我国税制及经济改革的发展历程，作为我国的宏观调控重要杠杆之一的税收，对于我国宏观经济的发展具有深远的影响，毫不夸张地说，经济体制是伴随着税收体制而不断改革的。作为我国第一大税种的增值税其对于宏观经济的调节作用更是不容小觑。2011年11月07号，国家财政部、国家税务局联合发布了 《营业税改征增值税试点方案》，正式拉开我国增值税及营业税两税改革的序幕。该方案明确指出，自2012年1月1号起，相关试点地区在保证增值税规范运行的前提下，结合财政承受能力及不同行业的发展特点，逐步推进当地交通运输业、部分现代服务业等生产性行业的营业税向增值税的改革试点，并逐步推广至其他征收营业税的行业，待条件成熟后，推广至全国的试点行业。另外，为凸显公平公正性，该方案在税率结构上也做出了相应的调整，如，在现行的增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率，以促进试点地区服务业的发展。

增值税和营业税在我国税制发展史上具有悠久的历史。其中增值税(VTA)的源于1979年在上海和西安等地对机器制造业和农具制造业所征收的税种，由于当时我国经济实体中的机械设备有限，征税对象主要集中于自行车、电扇、缝纫机等。之后，随着征税系统的不断完善，我国开始在全国范围内推广对这两个产业的少数产品征收的增值税。这种现象一直持续到1994年，我国进行了大规模的增值税改革，使得我国的增值税基本上包括了第二产业（除了建筑行业）和商业(包括批发和零售)，并逐步形成了对销售货物和加工、修理以及进出口所产生的增值额征收增值税，对其他劳务、无形资产以及不动产等征收营业税的两税格局。

而在税基确定这一问题上，缴纳增值税的广大中小企业与缴纳营业税的建筑业、第三产业企业间所享受到的待遇是一样的。因而，对他们而言，其税收待遇经过1994年的税制改革前后并没有发生实质的变化。这在一定的时期内是与中国宏观经济的发展水平及征税能力水平相适应的，其刺激并促进了我国经济的发展。但随着我国经济改革的不断深入，建筑业、第三产业的蓬勃发展以及第二产业在面临激烈的全球竞争，资源压力等的举步维艰，当前的税收结构已不能有效地对我国的实体经济发挥杠杆调控作用并造成积极的影响，相反，若不能及时地对税收进行改革，则容易导致我国宏观经济结构的失调及国内资源的浪费，提升我国宏观经济的风险，减缓经济增长的正常速度。

二、两税相关文献综述

当前国内外对于增值税、营业税的研究多停留在如何清晰地划分两税征收对象，实现两税的相互兼容和过渡。

对于当前增值税、营业税两税模式下对我国宏观经济影响的分析中，平新乔，张海洋等（2010）基于天津、上海、北京等中小企业税收的实证研究，认为我国在1994年的增值税改革设计上所遗留的对服务业、中小企业实施按全部产值或营业额为税基征收营业税或增值税的办法,在实施过程中导致了对服务业和广大中小企业的税收歧视，从而加重了中小企业的税收负担，使得我国的中小企业的发展更加艰难。

对于两税对于消费者福利的影响，平新乔、梁爽（2009）则通过对两税背景下消费者福利效应差异进行对比分析发现，中国营业税对消费品的价格效应大于增值税的价格效应,从而营业税对每一个消费群体产生的福利伤害程度都高于增值税带来的福利伤害程度。因而，在为保证消费者福利水平最大化的目标下，有必要对当前我国的税收结构进行调整。

而在对增值税、营业税两税改革的研究中，杨毅(2009)基于中部六省的增值税改革的政策效应，及税收和税率关系、税收和国民收入关系的模型分析认为增值税改革对于国民收入以及整个国民经济的健康发展均具有重要意义。

樊良生(2009)则从实证的角度研究了中部地区六省市增值税试点改革后对地方财政收入的影响，进而从一个侧面反映出增值税改革在全国范围推广后对于当地财政及全国财政收入的影响作用和意义。

三、我国现行两税并存所凸显的问题分析

对于增值税、营业税两税并存模式对我国经济社会所造成的影响主要表现在以下三个方面。

（一）容易导致重复征税，造成税收不公。两税模式下，营业税按照营业额全额作为税基进行全额征税，但在实际的货物生产过程中，其也需要消耗其他的货物或劳务，劳务也需要消耗货物和其他劳务，因此货物销售和劳务提供实际上均造成重复征税，且随着经济市场化程度的不断加深，社会分工日益深化，这种你中有我，我中有你的现象业日益普遍，进而导致重复征税的可能性不断增加，严重影响了我国税制建设的公平、公正性。另外，又由于当前我国现行的增值税属于商品增值税，即对生产销售的商品征收增值税，不涉及劳务服务，但在实际中，在购进货物时不能进行税前抵扣，需要另外单独征收营业税，进而造成对服务业的重复征税，导致服务业税负过重，严重制约了我国新型服务业的健康发展。

此外，增值税、营业税两税并存下的重复征税现象，还不利于我国货物及劳务出口零税制的实行，进而严重制约了我国的商品和劳务参与国际竞争的公平性，削弱了我国商品和劳务的竞争实力。因而，实行增值税、营业税两税改革迫在眉睫，通过各种手段实现增值税、营业税的良好协作对于刺激中国经济的发展，发挥中国经济的潜力具有重要意义。

（二）破坏了增值税的抵扣链条。增值税、营业税两税并行的模式破坏了全面性的增值税抵扣链条，增加了第二产业税收负担的同时，也导致了某些行业的偷税漏税，造成税负结构失衡。

理想的全面型的增值税征收对象应全面涵盖第一、二、三产业，但当前我国的增值税则将建造不动产以及第三产业中的大部分经济活动排除在外，这种征税对象的设计破坏了增值税内部环环相扣、相互制约的链条管理模式，使得增值税的税额抵扣链条无法正常启动，导致纳税人税负的结构性失衡，给交通运输业、建筑制造业、无形资产转让者等经济社会实体偷税漏税的可乘之机，造成我国税收收入的流失。

（三）加剧了国税和地税部门间的矛盾。增值税、营业税两税模式下，增值税不涉及营业税的征收范围，造成在税收法定和实际操作的复杂，而某些企业有时也会故意地利用混合销售和兼营行为以逃避增值税和营业税，这在税收监管和征收上给国税部门和地税部门造成较大负担。又由于增值税和营业税的税收分配和征收均不同，因此这种两税模式容易导致国税和地税部门间的意见分歧，引起不必要的纷争，加大了征税的难度，不利于提高我国税务管理工作的效率。

由以上分析可知，增值税、营业税两税模式，不仅从根本上破坏了增值税自身完善的机构，导致重复征税，也加剧了国税及地税部门间的矛盾，因而，通过营业税向增值税过渡，实现两税合并对于我国税收工作的进步乃至整个国民经济发展均具有重要的意义。

四、增值税及营业税两税合并后相关税率的设计

（一）转让无形资产的增值税设计。由于无形资产具有投入物耗比例低，对以技术专利为对象的无形资产的开发和转移能有效提高经济的附加值，对于经济发展具有重要意义，因此对于无形资产的转让原则上应实行轻税政策，即实行较低的增值税税率以服务于我国经济，提高我国经济的技术含量。在具体操作上，可以采用平均增值率和现行3%的标准税率两者取其轻的原则。

（二）服务业的增值税设计。由于服务业所包含的种类纷繁复杂，且每种服务业所具有的技术含量、利润、收入特点以及负税能力等各不相同，因此有必要对不同的服务业实行差别化的增值税率设计。总体上要求对能带动经济发展的新型服务业实行轻税率以保证其增长，对于物耗投入大但不具有较高的利润增长空间的服务业实行相对较重的增值税率以推动经济社会资源的高效流动，带动整个经济的发展。其中，征收较低税率的对象包括邮政、文化体育等具有社会意义和价值的产业，相反对于娱乐业在可以征收较高的增值税率，而对于劳务输出或与出口相关的服务则可以实行零税率等。

（三）加强税收监管和控制。当前，我国税收征管体制尚不健全，各种现金交易、账外处理以及隐匿实际销售收入的现象屡见不鲜，导致众多应进行税收申报的企业或个人实际零申报或负申报，从而严重损害了我国税收管理的公平、公正性。因此在实际操作中，税收管理部门可以对不同行业、纳税人的进行分类，进而根据纳税人或纳税对象的不同，明确两税合并推广的时间、方法和步骤，以保证税收管理的有效性。对于某些财务制度不健全的企业或规模较小的个体，例如，加油站、零售部门等可以推广税控装置，加强税收监管和控制的力度，保证国家税收工作的安全和效率。

1.蒋金法、陈春霞.2009.充分发挥增值税在积极财政政策中的效能.税务研究,12。

2.平新乔、张海洋等.2010.增值税与营业税的税负.经济社会体制比较(双月刊),3。

3.平新乔、梁爽等.2009.增值税与营业税的福利效应研究.经济研究，9。

4.张兆瑞、杨帆.2009.论增值税转型对经济增长的正负效应.现代经济,5。