施工企业增值税改革影响浅析

南通建工集团股份有限公司 周拥明 宜昌卓越投资开发有限公司 李若群

2011年营业税改征增值税在上海试点以来，社会各界反响强烈。在当今中国社会减税呼声不断高涨的背景下，营业税改增值税成为当前减税的一个突破口。随着增值税“扩围”改革的不断推进，施工企业在已经熟悉营业税近二十年后，可能又要面临财税方面的重大变革，即营业税改增值税。这项改革对施工企业究竟会带来什么影响？施工企业可能面临什么新的挑战？需要在哪些方面做出积极的应对？本文拟从两税的本质区别出发进行分析，结合施工企业的流转税的征管现状，对上述问题进行探讨。

一、营业税与增值税主要区别

营业税和增值税均属于流转税中的主要税种，但二者的区别是明显的。

（一）征税范围不同 营业税的征税范围包括:提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，但其中加工、修理修配劳务属于增值税范围，不属于营业税应税劳务。增值税征收范围包括:销售货物（有形动产，包括热力、电力、气体等）、应税劳务（提供的加工修理、修配劳务）、进口货物。前者侧重于劳务、无形、不动产；后者偏于商品、有形、动产。

（二）计税依据及计税方法不同 营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、无形资产的转让额、不动产的销售额（统称营业额）。而增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据。计税依据的不同直接导致了计税方法的差异:从计税原理上说，增值税应以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收。但在实际操作中，商品新增价值在生产流通过程中很难准确计算。因此我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣办法，即根据商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。而营业税实行比例税率，计征方法简便，直接以营业额乘以税率即可。计税依据及计税方法的不同是两个税种的本质区别。增值税是价外税，即由消费者承担税款，有增值才征税没增值不征税。而营业税作为价内税，由销售方承担税款。销售方取得的货款就是其销售款，而税款由销售款来承担并从中扣除。增值税为间接税，税负转嫁程度高；营业税以营业收入作为课税对象，具有一定直接税的特征，税负相对难以转嫁，重复征税也与这种营业税的全额征税方式相关。

（三）税率不同 增值税通常按不同商品设置不同税目和税率。其基本税率为17%，另有低税率13%和零税率。从2009年1 月1 日开始，适用于小规模纳税人增值税的征收率为3%。营业税则按不同行业设置税目和税率，其中建筑业3%，税目包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。其他行业另有5%到20%不等的税率。

二、施工企业流转税征管现状

（一）税制不完善，增值税抵扣链条中断 现行税制是增值税营业税并行。在制造业的货物生产环节征收增值税；在第三产业（包括建筑业）的劳务流动环节，主要征收营业税。但往往货物生产中也需消耗劳务，劳务提供亦需消耗货物，这种税收制度下增值税抵扣链条是不完整的。建筑施工企业征营业税，而上游企业钢铁厂、水泥厂又是征增值税的，中间出现了断层，结果是一方面增值税抵扣链条中断，同时也为偷逃税款提供可能。

（二）重复征税 统计数据显示，建筑行业中材料成本占总成本的60%～70%左右，而这些材料在进入施工单位前已经缴纳了增值税，现在对施工企业按营业额再征收一道营业税，事实上就是重复征收。这一点在建筑业甲供材料营业税征收问题上尤其突出，也由此一直饱受诟病。《营业税暂行条例实施细则》这样规定:“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。”这就是说即使是采用包工不包料结算的，建设单位购买建筑材料的实际价格，以及建设单位在运输及保管建筑材料过程中发生的运输、仓储的费用支出也应当并入施工方的营业额征收营业税。这种征收方法直接导致对这部分纳税人的材料价款同时征收两种流转税，这和税法不重复征税的基本原理是不相符合的。

（三）税负不均 两税并行还存在着税负不均衡的现象。增值税一般纳税人可以实现多项进项税额的抵扣，包括原材料购进、运输劳务（按7%抵扣）、购进初级农产品（按13%抵扣）等。而施工企业作为营业税纳税人，缺乏与增值税相衔接的抵扣规定，造成了税负不均衡。2009年增值税转制全面实施后，增值税一般纳税人可以抵扣生产设备的进项税额，但营业税纳税人因为没有销项税额故无法抵扣，但二者都有扩大再生产的需要，这加重了税负的不均衡，而税负失衡必将阻碍产业结构的调整，不利于建筑行业的长远发展。

三、营业税改增值税税收政策导向

按照《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》（简称《建议》），作为“十二五”期间有待启动的一个重要税改项目——增值税“扩围”，在国内外引起广泛关注。所谓增值税“扩围”，在《建议》中的表述是，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。增值税“扩围”改革，其核心是把现在营业税征收的范围纳入增值税范围，进而取消营业税。这表明我国政府希望以此为催动产业升级、转变经济增长方式铺平道路。总局此前出台的一系列税收政策都支持和印证了这一观点。国家税务总局为解决建筑业部分建筑材料征收增值税还是征收营业税问题多次发文，对这类行为的税收政策大体分为两个阶段。

第一阶段:即2002年9 月1 日以前既征增值税，也征营业税的重复征税阶段。最具代表性的就是:对生产企业销售并安装铝合金门窗征收增值税，同时对建筑施工企业征收营业税。《国家税务总局关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知》（国税函发［1997］186号）规定:按《增值税若干具体问题的规定》（国税发［1993］154号）第一条第（四）款的规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件及建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。这一规定对建筑安装企业制售铝合金门窗产品同样适用。无论其制作地点距施工地点远近，企业财务核算形式如何，应一律照章征收增值税，这是最典型的重复征税。

第二阶段:对一些以生产企业安装为主的产品的不再重复征税。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发［2002］117号）规定，对于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题:纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税:必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。此外，关于自产货物范围问题，文件列举了以下几类:金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；铝合金门窗；玻璃幕墙；机器设备、电子通讯设备；国家税务总局规定的其他自产货物。这一文件的出台缓解了很大部分销售自产货物并提供建筑劳务纳税人的重复征税问题。

此后，国家税务总局在《国家税务总局关于纳税人销售自产建筑防水材料并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发［2006］80号）中补充规定，对于纳税人销售自产建筑防水材料的同时提供建筑业劳务，凡符合《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发［2002］117号）规定条件的，按照该文件的有关规定征收增值税、营业税。

从国家税务总局的一系列税收政策不难得出结论:在对建筑领域征收营业税和还是增值税问题上，总局态度是明确的，凡出现争议，一般是营业税让位增值税，营业税范围不断为增值税所蚕食。增值税取代营业税，这是历史发展的必然趋势。

四、营业税改增值税试点的主要税制安排

（一）税率 目前增值税“扩围”仅处在试点阶段，关于“扩围”后的增值税新税率，可能要设置多档税率，除了保持17%这个基本税率，还会设置几档税率，分别对应不同行业；针对特殊的行业，可能需要相应的实施细则。目前安排是在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。建筑业预计适用11%税率。

（二）计税方式 交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上会适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

（三）计税依据 纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

五、营业税改增值税对施工企业的影响

由于目前尚无成形的条文可参考，所以暂忽略涉税事项细节问题，仅分析两税合并对施工企业可能产生的重要影响。营业税改增值税，在降低税负的同时更重要的作用可能还在于通过完善税制，促进经济整体发展。

（一）两税合并对施工企业产生的积极作用 首先会促进施工企业精细化管理。处于完全竞争市场环境下的建筑施工行业，如今要想在激烈的市场竞争环境中处于有利地位，已经不能单纯的仅仅考虑依靠规模支撑发展的问题，走“集约化、精细化”管理的道路将是众多建筑施工企业的必然选择。而不容忽视的现实是建筑行业由于工程项目流动性、分散性、波动性等特点，不仅企业施工管理难度增加，而且弊端非常明显:管理水平低下，施工质量下降；会计信息严重失真，偷逃税款现象时有发生。营业税改增值税，对施工企业财务管理精细化提出更高要求，而促进施工企业整体精细化管理水平提升。施工企业必须优化材料采购流程，降低采购成本，降低企业税负。企业必须采用供应链的方式进行采购，与材料供应商建立长期的合作关系，减少供应与需求之间的中间环节，才能减少订货周期和因谈判等造成的交易费用，降低成本。其次，减少重复缴税，一定程度上减轻施工企业税负。营业税改增值税属于结构性减税，能从制度上解决货物与劳务税收政策不统一的问题，会降低进入改革产业的税负。由于增值税是销项税额抵扣了进项税额后的金额，以开出的发票和收到的发票的差额为准，可以在一定程度上对错综复杂的环节进行规范，减少重复交税。营业税改为增值税后，能从根本上解决亟待规范的代扣代缴税金的会计核算问题。目前由于施工企业普遍存在分包现象，尤其在大型施工企业，如集团公司中标后分包给子公司施工或子公司以集团公司的资质参与招投标，子公司部分转包给其他分包商，环节复杂。新营业税暂行条例规定，建筑发包商没有给分包商代扣代缴税金的义务，很多情况下承包商须自行缴纳税金，而实际业务中，很可能难以将分包份额从总份额中剔除，造成重复纳税。另外，需要特别说明的是营业税改增值税以后，原甲供材料重复征税问题也就不复存在。另外，促进施工企业扩大运营规模。2009年增值税改制后，新购进的固定资产进项税额可以抵扣，而施工企业必须配备大型机械设备等固定资产。如果营业税全面改为增值税，大型施工企业也能享受此项政策，这无疑为建筑行业的更新设备、扩大运营规模提供了有利条件。增值税全面“扩围”后，转让无形资产的行为也将纳入增值税的范畴，这也必将促进施工企业更新技术，加大研发的投入，促进行业走科学发展之路。最后，有利于开展税务筹划。增值税是世界多数国家实行的一个税种，相关会计处理相对成熟、规范。增值税相比营业税，有更多可以进行税务筹划的空间。如针对纳税人身份的筹划，施工企业采购零星材料时，可以选择购买一般纳税人的商品，索取专用发票并予以抵扣；也可选择购买小规模纳税人的商品，虽然不方便抵扣，但价格很可能相对便宜。施工企业的钢材、水泥等材料的运输费用，如取得了专用发票也可以按一定比例抵扣；企业可以有自己的运输部门，但如果运输需求大，从节税角度考虑，可以考虑设立运输子公司；此外还可以针对税收优惠政策进行筹划，如与环保有关的产品或劳务很可能享受新增值税下的优惠等。总之，两税合并后，施工企业也可以进行适当的纳税筹划，在税务管理上可以有更多的选择，从而使收益最大化。

（二）两税合并后施工企业面临的挑战及应对 尽管国家税务总局介绍，营业税改征增值税会降低整体税负，但上海试点接近三个月后的效果却显示，一些行业的税负“不降反增”。企业成本结构不同、发展时期不同、经营策略不同等原因，在营业税改征增值税的初期，个别企业税收负担也可能会有一定增加。这一点施工企业必须引起高度重视。相比营业税，增值税发票因为涉及抵扣，有更多需要注意的地方。这些无疑会对施工企业财务人员，乃至经营部门工作人员等提出了更高的要求。施工企业需要提前做好的应对措施:准确完成税收政策文件的学习、理解，认真贯彻、执行文件精神。相关经营行为必须进行提前性的业务安排与税务统筹，才能实现税务收益最大化。提前与上下游合作伙伴进行节税业务的配套、整合。特别注意的是:（1）进项税额抵扣及发票管理。由于增值税是价外税，采用的是购进扣税法。因此应重点关注进项税额抵扣问题。专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证，因此需结合抵扣进项税额的相关规定加强发票管理。首先，分包方是否有开具专用发票的资格，在签订分包合同时应当充分考虑。如果对方须请税务机关代开发票，可能抵扣的比率不同。实际业务中，可能分包商多为小规模纳税人，那么在合同中应当对增值税方面进行详细的规定，合理转嫁税负。其次，能否在一定的期限内开出发票，这和能否抵扣或许也是相关的。现实中的税务问题并不如理论分析的简单，如拿到对方开来的发票，应注意是否为专用发票，发票上的时间，发票填制事项是否正确等都对发票抵扣产生影响。（2）工程决算税金的合理转嫁以前营业税由施工单位缴纳，实际上建设单位承担，通过工程决算取费收取；营业税改增值税以后，这部分增值税应包含在报价中，税款报低可能收不抵支，报高可能影响投标。同时税改将在建筑企业税负、建筑企业毛利润盈利情况以及对现金流情况产生影响，而影响成本结构。（3）会计核算过去采用营业税，只有在涉及营业税计提和缴纳时才进行相关的会计核算。而将来如采用增值税，在购进材料、发出材料、与甲方工程决算、给分包方结算等各个环节可能都涉及增值税相关的核算。在实际工作中还要注意价外税的问题，将已税收入还原为未税收入。会计核算上将更加规范，基于目前施工企业采用财务人员委派制下，财务人员能力参差不齐的情况，这也是对施工企业的一个挑战。