我国会计计量体系探析

东北财经大学职业技术学院 王满亭

会计计量是财务会计信息形成的技术基础，从一定意义上来说，会计的工作过程也是一个不断计量的过程，会计计量的科学性与合理性，是决定会计信息质量的重要方面。目前，我国会计信息披露中所出现的问题，从根本上来看无不与会计计量有关，要从本质上提高会计信息质量，使我国的会计信息具有更高水平的“可靠性”与“相关性”，就必须要进一步的完善我国会计计量体系。

一、会计计量的内涵与发展

会计计量是会计实现其反映职能的需要，会计反映的职能，要求会计必须要全面、综合的反映企业资产与收益的状况与变化情况，同时，会计还应努力使其所提供的信息满足使用者不断变化的信息需求，以提高财务会计信息在使用者经济决策中的作用。

（一）会计计量的内涵 计量是指给事物的属性或特性赋以数值。事物本身有许多属性或特性，因而可以从多方面按不同计量尺度加以计量。因为会计综合反映职能的需要，所以在排除事物本身的天然（物理、化学、生物等）属性后，会计选择以货币计量模式对其计量对象的属性或特性赋以数值，也就是会计赋予其计量对象以价值属性。但是，我们应该清楚的是，会计计量的目的不是事物的本身，而是反映与这一事物相关的价值量是多少，也就是某一事物等同于多少货币量。概括的来说，会计计量是指对会计对象的内在价值量以货币进行衡量、计算和确定，并依据会计对象的内在数量关系，把数额分配于具体事项的过程。会计计量是会计的核心行为之一，从其本质方面看，包含了三个方面的要素：一是会计计量的对象。会计对什么进行计量，是由会计目标所决定的。一个企业的经济活动是纷繁复杂的，有的是可用货币模式来反映，有的则需要用非货币模式来反映。会计要向投资者及债权人提供的信息必须是简明扼要的，提供能直接反映影响投资者及债权人经济利益的信息，而企业资产与收益的状况就是投资者及债权人经济利益在企业的根本体现，所以，会计目标决定了会计计量的对象必须是企业的资产与收益。二是会计计量的时间。会计计量总是以一定时间为基础而进行的计量，所以会计计量对其计量对象所赋予的价值量都具有一定的时间特性。从对过去、现在或未来的计量来看，也会形成不同的会计计量标准与要求，这也正是产生不同会计计量属性的原因所在。三是会计计量的属性。是指以货币计量模式对会计计量对象赋予其多少价值时，所应该遵守的技术性计量规则。由于会计计量对象往往有多种特性，并且随时间的变化而产生新的计量需求，所以，对会计计量属性就有不同的认识，自2004年6月23日美国财务会计准则委员会于发布《公允价值计量》征求意见稿后，美国共采用了历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值和公允价值六种会计计量属性。应予注意与重视的是，选择不同会计计量属性的同时，也就决定了不同计量属性下货币计量单位的差异。因而，在计量属性与计量单位的共同作用下，对同一会计计量对象的计量，相应的就会得出不同的计量结果，就会形成不同的会计信息。

（二）会计计量的发展 会计计量属性是会计进行计量行为的技术准绳，是会计计量在不同时间条件下针对不同计量对象的外在表现形式，所以，会计计量的发展主要的表现为会计计量属性的多样化过程。从西方会计发展阶段看，二十世纪三十年代以前，会计主要以历史成本计量为主，二十世纪三十年代的资本主义经济大危机，催生了与解决、预防经济危机相适应的现行成本、现行市价计量属性，第二次世界大战后，随着股份制经济的大发展，可实现净值、未来现金流量现值的会计计量属性又应运而生。二十世纪后期，高新技术的大量采用、信息技术的发展，大规模的企业联合与兼并，以及金融市场的高度发展、资本国际化程度的极大提高与衍生金融工具的不断创新，使会计信息使用者对会计信息决策的相关性、可靠性及充分披露的要求越来越高，使会计计量属性又有了新的创新，即公允价值计量属性的产生与普遍应用。但应注意的是，会计计量属性的发展并不是简单的新旧替代过程，而是新计量属性与旧计量属性同时并存，是一个不断充实、不断完善的过程。

二、我国多种会计计量属性并存的必然性

我国现行《企业会计准则》明确规定可采用多种会计计量属性，包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。从国际公认会计准则，以及美国、英国等个别国家的会计准则来看，多种会计计量属性同时并用具有普遍性，因此，我国《企业会计准则》五种会计计量属性的并存也有其必然性。

（一）我国经济发展的不均衡性及其结构的复杂性 从前述会计计量的发展来看，不难得出这样的结论：经济的发展是会计计量发展的客观环境与催化剂，会计计量会因适应经济发展的需要而演进。我国经济发展存在着严重的不均衡性，这种不均衡性从经济构成来看：以手工为主的劳动密集企业与全部自动化生产的高技术企业并存、资本规模差异巨大的企业并存、较低的内陆经济发展水平与较高的沿海经济发展水平并存、家庭作坊式的企业管理与现代化的公司管理并存等等。经济发展的这种不均衡性必然制约和影响所要求的会计信息，并由此而影响所要采用的会计计量属性，所以，我国企业会计准则中多种会计计量属性的并存，正是与不同层次经济发展与管理水平相适应的必然选择。

（二）每种会计计量属性各具优势 在衡量会计信息质量的各因素中有两个最根本性的要素，即可靠性与相关性。可以说相关性是可靠性的目的，是可靠性的意义所在；可靠性是相关性的要求，是为相关性服务的。在各种会计计量属性中，不同的会计计量属性在对会计信息可靠性与相关性的保证程度上各具优势。历史成本计量属性能够反映经济活动之初资产及负债过去的价值，能够为人们提供时间上的纵向比较信息，所以，历史成本计量属性固然有很多缺陷，但决不会被排除在会计计量属性之外，这是因为人们总是要分析一个企业的历史基础及其在时间上的发展状况，历史成本计量属性就为这种分析提供了可靠的标准并满足了相关性的需要。重置成本、可变现净值、现值和公允价值会计计量属性，是要反映资产或负债在某种规定条件下的现时价值，所以，这几种会计计量属性可针对各种资产的特点，准确计量和及时反映各种资产当前的价值与收益，为正确进行投资决策提供所需要的时效性、可靠性更强的会计信息。

（三）各种会计计量属性之间的内在联系 我国会计准则中所规定的五项会计计量属性，在表现形式上是相互独立的，但是，这五项会计计量属性在实践应用中存在内在联系性。这种内在的联系性体现在两个方面，一是不同会计计量属性间的互为依存。如，在非货币性资产交换中，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础；在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。再比如，在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍的一种估值方法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。由此，可出看出不同会计计量属性之间所存在的相互依存关系，如果没有这种相互间的依存关系，就不能进行科学合理的会计计量。二是各种会计计量属性之间在时间上的相互转换关系。如：公允价值相对于历史成本而言，体现的是现时价值，然而，当前的某项资产或负债的历史成本，可能就是该项资产或负债在过去某一时点上的公允价值。同理，当前某项资产或负债的公允价值，肯定也会成为该项资产或负债在未来某一时点上的历史成本。

三、我国会计计量体系存在的问题

我国现行企业会计准则虽然已基本形成了具有我国特色的全面的会计计量体系，这既符合我国市场经济发展和企业资本国际化等对会计计量属性的客观需要，也能较好的满足我国会计计量与国际会计准则相协调及对接的需要。但是我国会计计量体系中还存在一定问题，可以概括为制度性与具体运用两个方面的问题。

（一）我国会计计量体系中的制度性缺陷问题 在我国现行《企业会计准则》中，对五种会计计量属性应用的制度性规定，只有第九章第四十三条的笼统要求（字数不足七十字），在各具体会计准则中，有关会计计量的规则也不严谨，存在着制度性的缺陷，主要体现在两方面：一是有关会计计量的依据、方法与应用条件等规则，不具有较为严谨的统一性标准。如：投资性房地产期末计量，“通常采用成本模式，满足特定条件情况下也可采用公允价值模式”。类似这样的规则标准，造成了同一情况可采用不同的会计计量属性的混乱情况。再如：对于公允价值计量的规定则有：公允价值一般指“活跃市场报价”，无活跃市场的可以“按照一定的估值技术等合理方法确定公允价值”；测算公允价值时，未来现金流量可用“传统法”测算，也可用“期望现金流量法”测算；如果重组双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值等。类似这样的规则标准，则会造成会计计量依据、方法及应用条件的混乱等。二是会计计量中有关会计估计与认定方面的规则，缺乏标准性、可操作性、可验证性等。如：对公允价值的一般判断与估值标准、对折现率与未来现金流量的预计标准、对非货币性资产交换是否有“商业实质”的认定标准等，都没能做出严谨的规定，这势必会造成会计人员理解运用上的不同，甚至可能产生较大的分歧。会计计量体系中制度性缺陷的存在，不但影响企业与会计人员对会计计量产生不同的理解，同时也难以根据准则要求判断和评价企业会计计量的合法性与合理性。

（二）我国会计计量体系中的具体实践问题 由于我国现行企业会计准则在会计计量方面所存在的制度性方面的不完善，也使我国在会计计量实践中存在着这样或那样的问题，如从企业或会计人员主观意愿角度来分析，可以大致分为两类：一是为局部利益滥用会计计量属性。会计计量规则中所存在的缺陷，为企业或会计人员滥用会计计量属性提供了空间与条件，企业或会计人员利用准则中的缺陷以谋取小集团利益如：利用准则中公允价值计量依据、条件与方法等的不明晰性，通过关联交易、企业兼并与分立、债务重组等，人为的调控企业的资产价值与收益水平等；利用资产减值计量、计算方法的可选择性，人为的进行企业盈余操控等等。二是技术性错用会计计量属性。这一类问题是指因会计或资产评估人员业务水平较低而产生的非故意性问题。在我国所使用的五种会计计量属性中，可变现净值、现值和公允价值计量属性，都对会计或资产评估人员的职业道德水平、职业判断能力、正确采集信息能力及计算分析能力等业务水平有着较高的要求。从中国现状来看，会计或资产评估人员的业务素质及专业能力，都不能较好的与较新的会计计量属性的计量要求相适应，由此也使会计计量实践中产生了大量的技术性错用会计计量属性问题。

四、我国会计计量体系的完善对策

美国著名的会计学家井尻雄士在他的著作《会计计量理论》中指出：“会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计核算的核心问题”。对同一个会计计量属性的理解运用不同、对同一会计事项选择的会计计量属性不同，就会对同一个会计计量对象得出不同的计量结果，因此，尽快完善我国会计计量体系就成为提高我国会计信息质量的迫切任务。

（一）进一步完善现有企业会计准则，强化我国会计计量体系建设 我国现行会计计量体系的总体结构，不但考虑到我国的实际情况，也考虑到与国际会计准则的对接，已具备较为科学合理的发展基础。因此，在这一基础上进一步完善现有企业会计准则，对强化我国会计计量体系建设，就可以取得事半功倍的效果。具体对策主要包括三个方面：一是以可靠性与相关性为目的，明确会计计量目标。明确会计计量目标是对会计计量的根本性要求，无论企业引用何种会计计量属性，向信息使用者提供的会计信息必须要具有可靠性与相关性，这是评价企业所引用会计计量属性是否科学合理与恰当的根本标准，如果企业所引用的某一会计计量属性达不到会计计量的目标，那么企业就应该考虑选择另外的会计计量属性。二是补充制定会计计量具体准则。我国尚未制定会计计量具体准则，有关会计计量的一些具体要求与标准分散的体现在其他具体会计准则之中。由于没有统一的会计计量具体准则，所以造成了各具体会计准则中有关会计计量应用的不一致性，导致了一定程度上会计计量规则、方法与应用条件的混乱。制定会计计量具体准则有利于进一步规范会计计量行为，可以最大限度的限制企业为局部利益而滥用会计计量属性，为科学合理的进行会计计量提供制度性保障。三是在补充制定会计计量具体准则的基础上，对原有具体会计准则中有关会计计量的规则进行统一修订，并对会计计量属性的应用条件、计量依据、计量方法等规则进一步统一化、明晰化，以提高其严谨性、可操作性、可验证性与标准性等。

（二）强化我国市场经济信息系统建设，提高会计人员业务水平 我国目前市场经济体制虽然已经基本确立，但我国市场经济信息系统建设却远没有完成，从我国现状来看，证券交易市场、产权交易市场及生产资料市场等经济信息系统建设都不成熟，价格难以真正反映价值，并且信息发布渠道少、发布迟缓，所以，可变现净值、现值和公允价值的计量，难以通过市场取得有关价值计量的完备信息，这在客观上也造成了会计计量属性的滥用，并最终导致会计信息的失真。因此，我国应积极构建和完善市场经济信息系统，只有作为市场价格等交易信息系统能够提供及时且真实的会计信息鉴证赁据时，会计的价值计量基础才能完全确立，才能为企业正确进行可变现净值、现值和公允价值的会计计量提供客观条件，也才能更好的发挥可变现净值、现值和公允价值会计计量属性的积极作用。

各种属性的会计计量，都离不开市场经济信息系统所提供的价值信息，面对纷繁的价值信息如何进行取舍，都需要企业和会计人员进行主观判断，从而任何一种会计计量属性运用的正确与否，必然会不同程度地受到企业和会计人员主观意愿的影响，一项会计事项会因选择的会计计量属性不同而得出不同的计量结果。会计计量的发展，要求会计人员的职业判断能力与会计计量技术的掌握程度也越来越高。在不考虑道德水平因素的条件下，会计人员业务水平的高低就成为影响会计计量质量最重要的人的因素，所以，加强对会计人员等的专业教育，提高其业务水平，就成为提高我国会计计量水平的一项重要任务。

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［2］姚佳：《金融危机下会计计量属性的选择》，《财会通讯》（学术）2011第12期。

［3］享利·I.沃尔克、詹姆斯·L.多德著，陈艳、孙丽霞译：《会计理论》，东北财经大学出版社2005年版。