注册会计师环境审计研究

姚 敏 姚常升

（1、中国海洋大学管理学院 山东 青岛 266100；2、江苏省镇江市经济和信息化委员会 江苏 镇江212000）

一、引言

美国早在1969年美国审计署就开始对水污染控制项目进行环境审计，但环境审计真正得到发展是在20世纪70年代之后。自此之后，环境审计逐渐在各国中开展起来并日益受到重视。目前，国内外环境审计开展与执行主体仍以国家审计为主，但各国具体执行者有所差异，如美国为审计总署、德国为联邦审计院、荷兰为审计院、澳大利亚为国家审计署等。我国学者对环境审计主体主要有政府审计观、内部审计观和政府审计、内部审计、民间审计相结合的观点。政府审计观在我国是一种比较传统的观点。肖文八等（1999）认为环境审计的体系设置应以政府审计为主导，因为政府是“环境产品”的主要投资方和管理者，有权委派政府审计机构对其审计；政府审计可借用国家力量，更具有权威性；由于受到传统计划经济的影响，政府审计在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是环境审计发展的必然选择。张爱民，郭坤（2010）也认为我国环境审计适合以政府审计为主导，但同时指出内部审计和民间审计也应在环境审计的相关需要领域发挥作用。众所周知，环境审计起源于内部审计，开始时由于工作需要环境审计部门是单独设立的，而现在来看当时的设置情况造成了部门重复设置，同时影响了工作效率。随着内部审计师逐渐熟悉并适应环境审计，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。罗恩·布莱克从环境审计师和内部审计师不应该重复的角度出发，仅说明环境审计应以内部审计师为主，却没有详细说明其他审计组织不能进行环境审计的原因。目前我国内部审计的完善程度与西方发达国家还存在很大差距，在环境审计中所起的作用不可能达到西方国家的程度，环境审计是政府审计、内部审计和民间审计共同发挥作用。目前我国对于环境审计主体的研究中政府审计、内部审计和民间审计相结合。环境审计的主体根本取决于环境审计的对象即环境审计客体，现阶段我国正处于社会主义建设时期，企业作为环境污染主要源头应为环境审计重点对象，企业为追求高额利润内部审计开展环境管理与保护的观念淡薄，依靠政府审计部门对企业展开全面审计不现实。因此，民间审计作为独立的第三方参与到环境审计中尤其是针对企业的环境审计势在必行。

二、注册会计师参与环境审计现状

（一）国外注册会计师参与环境审计现状 目前在美国环境审计主要由独立的环境调查员担任，注册会计师直接参与环境审计实践仍然较少。基于日常审计事项所得经验，四大会计师事务所对于企业因环境问题而可能引起的潜在风险开始警惕起来。1993年，AICPA对于是否应该针对环境问题制定官方的或非官方的从业指南召开了一次圆桌会议，其目标主要有三个:（1）对把GAAP和GAAS应用于环境问题相关财务报表认定时存在的实际问题进行检查；（2）确认可能需要为哪些环境问题制定官方的会计与审计指南；（3）为制定非官方的从业指南确定一个起点，以便把现有的会计和审计准则应用于环境问题。遗憾的是这次圆桌会议没能就注册会计师在环境审计中的作用达成统一意见，也没能够对现有的会计和审计准则如何应用于环境审计形成一致看法。圆桌会议之后，AICPA又成立了几个研究小组针对与环境问题有关的会计和审计问题进行研究，但对于注册会计师参与环境审计仍没有实质性进展。加拿大针对会计职业界在环境审计中的实践探索要比美国走得远一些，1992年加拿大特许会计师协会（CICA）在“环境审计与会计职业界的作用”研究报告中，将环境审计划分为与环境问题有关的四类服务，分别是环境咨询服务、场所的评价、经营符合性评价及环境管理系统的评价。CICA认为除场所评价服务外，注册会计师具备所需的技能后在其余三项环境性服务中均能发挥潜在的作用，而且在环境管理系统评价服务方面注册会计师将起主要作用。也能为环境信息的特殊项目及企业的环境报告提供确认。注册会计师在将来环境审计中应该能够发挥越来越重要的作用。

（二）国内注册会计师参与环境审计现状 由于我国环境治理起步较晚，直到20世纪90年代才兴起并逐渐得到发展。我国环境审计一直以政府审计为主体，民间审计基于根本推动力的缺失，一直没有得到应有的重视与参与。在政策法规方面，2006年我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中的《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范，开启了注册会计师参与环境审计的法律依据之门。在环境审计实践方面，由于社会公众环保意识的缺失以及企业环保观念的淡薄，政府环保执法力度不够，致使注册会计师参与到环境审计中缺乏根本的推动力，因此，我国目前注册会计师参与到环境审计中的实践较少。通过对国内外注册会计师在环境审计中开展情况的分析，我们了解到:越来越多的国家开始认识到注册会计师在环境审计中的作用，并进行积极的探索。在这方面，加拿大明显走在各国的前列。基于西方国家的探索，我们认识到环境审计不再局限于政府审计模式，注册会计师能够而且应该在将来的环境审计中发挥重要作用。

三、注册会计师参与环境审计优势

（一）执业独立性强 注册会计师在环境审计中方面具有独特优势。（1）在独立性方面政府审计和内部审计的局限性。李雪、詹原瑞（2003）通过分析注册会计师开展环境审计必要性，认为政府审计和内部审计独立性不强。徐慧（2007）同样认为，在环境审计中政府审计和内部审计独立性不强。从委托代理理论角度看，社会公众作为环境审计的最初委托者，委托政府部门对政府、企事业单位等相关项目进行环境管理与保护审计，社会公众作为委托人对于政府部门的受托责任履行情况进行监督。而在我国的实际情况是社会公众这一监督人处于虚位状态，缺乏委托人应有的监督积极性，没有对代理人形成具有实质性威胁的督促方式，使代理人的行为成为符合社会公众利益最大化的目标。社会公众对政府部门监督的缺失，容易导致政府部门独立性的缺失，公有经济委托代理链中出现合谋情况。在我国，内部审计机构通常由企业管理层设置，管理层为了追求企业利益最大化会尽量减少环境污染治理费用支出，尤其是中小企业由于政府部门监管不到，环境污染治理费用支出更少。（2）注册会计师独立性强。首先，注册会计师作为公众和企业中间的第三者，接受最初委托者—-社会公众的具体委托执行者—-政府部门委托对企业进行环境审计，与被审计单位之间不存在任何经济利益等方面的关联，能够最大程度上保持其公正性、客观性及独立性。其次，采取政府选聘会计师事务所的形式，政府部门作为中间委托者，可以利用本身的权威性对注册会计师审计的过程和结果形成有效监督，强化环境审计结果的真实性与合法性。再者，社会公众作为环境审计的最初委托者，可以通过对审计报告等审计结果进行审查的形式形成公众监督防线，针对政府的权威性公众难以随意发表对审计结果的评论，但对于会计师事务所这一经济个体公众可以最大程度上实施委托人的权利，进行监督与评论。

（二）人员数量众多 经济的发展在满足公众物质消费需求的同时也带来了严重的环境污染问题，尤其是企业环境污染问题。企业作为经济主体在市场经济中为了追求自身利益最大化，会尽力避免环境预防与污染治理等方面的成本与费用支出，同时试图将这部分支出转嫁给社会公众，以期让政府利用公共财政进行治理。尽管国家颁布了相关环保法律法规，我国企业的执行情况不容乐观，尤其是中小企业数量众多、企业管理不规范，为追求个体利益通常置整体社会环境于不顾。因此，依靠政府部门有限的人力资源难以对日益增多的环境污染尤其是企业环境污染问题形成强有力度的监督体系。我国注册会计师行业自20世纪80年代恢复重建以来一直保持快速发展状态，会计师事务所及其从业人员数量等诸方面均有大幅增长。截至2010年1月中旬，我国已有会计师事务所6813家、分所789家，注册会计师92124人，而且注册会计师人数仍然通过全国统一考试的形式每年在稳步增长。注册会计师行业发展壮大的同时也在不断完善，并逐步与国际审计标准接轨。若让注册会计师参与到环境审计中，不仅可以加快我国环境审计的发展，更能够扩大环境审计范围，以满足日益增长的环境管理与保护责任的需求。

（三）专业胜任能力强 在我国，注册会计师均通过了全国注册会计师统一考试并获取注册会计师的称号，其专业知识比较扎实、执业能力较强。有学者指出，注册会计师多为财务、会计、审计人员，其他领域专家很少，知识背景与结构单一，对于环保法律方面知识更是知之甚少。环境管理和环境工程技术等知识的欠缺，从技术上限制了注册会计师参与到环境审计中的可能性。我国现阶段注册会计师在环境审计方面专业知识欠缺情况确实存在，注册会计师工作中从事审计、会计、税务、管理咨询、资产评估等多种业务，同时证明注册会计师行业是学习与适应能力很强的行业。因此，本文认为知识的暂时欠缺是可以短期内弥补的，而环境审计方面的实践经验一方面可以依靠日常审计经验，另一方面通过不断地实践进行积累。其次，注册会计师在会计师事事务所的工作中不断从事与审计、会计、税务等相关的工作，既增长了实践经验，又促使其知识面不断拓展，将理论知识与实践更好的结合。工作的同时，注册会计师仍旧进行后续职业教育，不断汲取新知识。而且，传统审计与环境审计联系密切，环境审计的具体执行过程与传统审计是相似甚至是相通的，注册会计师在拥有传统审计经验后再执行环境审计势必会有事半功倍的效果。

（四）加强环境审计透明度 基于市场经济中信息不对称，政府作为社会公众的代理人，除自我主动全面公开环境审计项目的具体公共财政支出使用情况、审计效果等情况外，社会公众作为政府部门的委托人，难以通过其他有效途径对政府环境管理责任的履行情况实行监督。政府完全公布环境责任的履行不仅会造成人力、财力、物力等的再次消耗，浪费社会公众缴纳的税收引起公众不满，实际施行的可能性基本不存在。注册会计师在政府组织的领导下进行环境审计，其角色具有两重性，最基本角色为社会公众的一部分，同时又是环境审计的具体参与者与执行者。作为实际参与的第三者，注册会计师可以对政府工作的履职情况实行有效监督，增强政府工作的透明度与可信度。这与现在我国政府提倡的加强政府部门履职情形公开性、透明性的方向相一致。

（五）客观环境是注册会计师的现实依据 （1）环境审计国际合作的需求。目前，随着环境问题的全球化，如水资源日渐枯竭、臭氧层不断破坏、气候变化等，环境审计不再单是某个国家的内部问题，全球性环境污染问题的出现需要国家之间展开国际合作。基于此，1992年最高国际审计组织（INTOSAI）在美国华盛顿召开会议成立了环境审计委员会，用以促进各国之间加强环境管理与保护工作。我国会计师事务所行业规模不断发展壮大后开始走向国际，各国之间环境审计的国际合作化需求与注册会计师行业的国际化进程趋势一致，注册会计师的加入将更加有利于我国开展跨国之间的环境审计合作。（2）企业利益相关者的需求。审计是基于受托经济责任而产生的，并随着受托经济责任的发展而发展，随着受托经济责任的扩展审计领域也必会随之扩展。企业作为环境污染的主要源头，保护环境减少污染是企业不可推卸的责任，社会公众基于维护环境保护自身生活环境安全的利益出发，要求企业管理当局披露环境管理和保护责任的履行情况。同时，公司股东及债权人等直接利益相关者处于自身投资利益的考虑，要求企业披露与环境活动相关的重要事项，并保证披露信息的真实性与合法性，注册会计师作为独立第三方能更好的确保企业披露信息的真实性与合法性。

四、注册会计师参与环境审计劣势

（一）根本推动力的缺失 环境审计的最终需求者是社会公众，基于种种原因环境审计在我国仍没引起社会公众的强烈关注。市场经济中有需求才能产生市场，我国社会公众环保观念的淡薄，不仅影响环境审计理论的发展，更从根本上影响政府作为环境管理具体责任人的作为，针对环境管理与保护的健全的法律体系仍然不健全，法律体系的缺失不能对违规企业形成有效的制约，惩治作用是促使企业真正履行维护公共环境的根本武器。政府部门对于环境审计的引导推动作用的不作为，直接影响环境管理与保护的发展状况，环境审计仍局限在政府组织及企业内部审计中，注册会计师涉及较少。

（二）缺少具体的法律法规支持 在我国，关于注册会计师参与到环境审计中是否有法律规章方面的支持已引起部分学者重视与研究，认为国家已颁布一些相关的法律规章制度。如毛洪涛、张正勇（2008）认为，2006年我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中的《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范。除此之外，王迪（2007）也认为，新审计准则的颁布已初步赋予了注册会计师开展环境审计的权利。但是该准则只是要求注册会计师在进行财务报表审计时考虑可能引起财务报表重大错报、漏报的环境事项，针对注册会计师对环境事项的关注给予了规范，对于注册会计师具体参与环境审计的合作形式、拥有的权限、收费的标准等诸多问题没有涉及，只能认为新准则的颁布推进了注册会计师参与环境审计的步伐，针对注册会计师真正参与到环境审计中还有很长的实践探索路程。

（三）环境审计收费问题 政府部门进行环境审计是履行维护公共环境责任的必然结果，目的是服务社会公众而不是盈利。会计师事务所作为企业的一种组织形式，在市场经济中所有经济活动的根本的目都是为了获取利润。所以，若让注册会计师介入环境审计尤其是针对企业的环境审计项目，相同的环境审计项目审计费用支出势必会增加，多出部分的审计费用究竟由谁承担？若政府部门承担会增加社会公众的纳税支出，引起社会公众的不满。若企业承担会增加企业环境审计成本与费用支出减少企业利润，同样会引起企业的不满甚至抗拒。同时，注册会计师介入环境审计，政府相关部门作为“裁判员”对于注册会计师参与的环境审计过程及结果进行监督，虽然加强了注册会计师的独立性但却引起人员的浪费、审计工作重复及审计费用的增加等问题。

（四）缺少国外相关可借鉴经验 我国尽管在政府及行业部门的共同努力下已逐步实现与国际审计接轨，但我国整体审计水平仍未达到国际水准，发展仍不完善成熟。传统审计与环境审计密切相关，在传统审计发展不成熟的情况下不能为环境审计提供更多值得借鉴的经验。而且，目前国外大部分国家环境审计仍然以政府审计为主，注册会计师实行环境审计的设想只是在部分国家引起行业关注并没有更多的进行实践，国外注册会计师环境审计发展的缓慢现实阻碍了我国获取借鉴经验的可能性。

五、结论

随着经济发展环境污染问题将会变得日益严重，环境审计的范围也会随之扩展，面对越来越严峻的环境污染问题，依靠政府审计模式难以承担日趋繁重的任务，扩大环境审计主体范围让注册会计师参与到环境审计中已势在必行，同时应该加强国际间的合作共同维护全人类的生存空间。理论来源于实践，并用于指导实践的发展。我国环境审计起步晚发展慢，环境审计理论仍然不够完善。环境审计理论作为审计理论的重要组成部分，可以借鉴审计理论的相关理论成果，同时环境审计理论的不足应该引起我们的重视，注重加强发展环境审计理论以更好的指导环境审计的发展。我国环境审计现价段仍处于政府政策导向型发展阶段，注册会计师参与到环境审计实现的可能性主要取决于政策政府政策的推动作用。随着环境审计市场对于注册会计师需求的增长，政府应完善支持注册会计师参与的相关法律法规，从政策上对注册会计师行业形成支持，推动环境审计的建设与发展。

［1］肖文八、王贵则、陈军:《我国开展环境审计的理论探讨》，《中国内部审计》1999年第3期。

［2］张爱民、郭坤:《国外环境审计主体研究》，《绿色财会》2009年第7期。

［3］罗恩·布莱克著，刘力云（译）:《环境审计的新篇章》，《中国内部审计》1999年第3期。

［4］陈思维:《环境审计》，经济管理出版社1998年版。

［5］陈正兴:《环境审计》，中国审计出版社2001年版。

［6］孙菊生、刘文国:《环境审计与会计职业界的作用—加拿大和美国环境审计比较研究》，《审计研究》1998年第9期。

［7］陈建明:《独立审计规范论》，东北财经大学出版1999年版。

［8］王炳华:《论以审计环境为逻辑起点的审计理论结构》，《集团经济研究》2007年第1期。

［9］徐慧:《我国注册会计师环境审计地位及审计模式研究》，《山东大学硕士学位论文》2007年。

［10］蔡春、陈晓媛等:《环境审计论》，中国时代经济出版社2006年版。