研发支出财务处理方法研究综述*

喻 凯 巢 琳

（中南大学商学院 湖南 长沙 410000）

一、新会计准则颁布前、后研发支出财务处理方法研究评述

（一）新会计准则颁布前研发支出财务处理方法研究评述 新会计准则颁布以前，国内相关学者对研发支出的财务处理的研究主要集中在研发支出是全部费用化、全部资本化还是有条件的资本化这一领域。提出的观点主要可以归纳为以下四类：（1）研发支出全部资本化。支持研发支出全部资本化的学者认为企业进行研发投入之前已经对研发项目的经济效益进行了评估，有一定的成功把握，预期会给企业带来经济效益。即使单个研发项目失败，总会有一些研发项目成功，能给企业带来经济利益。并提出最佳的财务处理方法是将公司所有研发项目看成一个整体，然后将研发的全部收益与全部费用配比。章永奎（2002）从会计信息质量的稳健性和相关性的辩证关系以及资产的定义，论证了采用全额资本化的合理性。他认为对研发支出进行资本化虽然从单个项目上看似乎有损稳健性原则，但企业研发项目组合产生一定的未来经济利益的可能性较大，从而符合会计信息应有的稳健性。研发可为企业带来稳定的未来经济利益，符合资产的定义。朱小平（2004）和胡爱花（2006）从会计理论框架要素角度阐述了采用资本化处理的合理性。提出由于我国经济环境的特殊性，会计规则的谨慎性安排是必要的，研发支出费用化有其存在的现实理由。然而，从以财务会计理论框架诸要素角度分析，研发支出费用化处理缺乏理论根据，其危害性也显而易见，从而建议以高新技术企业作为研发支出资本化或一定程度上资本化的试点与突破口，然后逐步推广。（2）研发支出有条件资本化。研发支出有条件资本化比全部资本化更稳健，比全部费用化更能体现相关性，也能与国际准则趋同。大批学者支持有条件的资本化，我国新会计准则明确了企业的研发支出要采用有条件资本化的会计处理方法。很多支持有条件资本化的学者，从各个不同的角度论证采用有条件资本化的合理性，大体可以分为三类：其一，从研发活动的特性角度。王君彩（2000）提出考虑到研究与开发活动具有不确定性、弱对应性、外部性、时滞性等特征，从而须具体规定研发支出资本化的必要条件，对不符合资本化条件的研发支出，应单列费用项目（如“研究与开发费用”）并在损益表中单独披露，不应将其计人管理费用。汪海芳（2001）提出无论从研究开发费用的性质还是行为学的角度来考虑研发支出全部费用化是不合理的，应有条件的资本化，但是不必区分研究阶段和开发阶段，只要研发成功就将与此研发相关的费用全部资本化，研发失败的项目则转入特定的“研究开发费用”科目，而不是“管理费用”，这样有利于信息使用者了解企业的研发情况。其二，从财务处理的经济后果角度。王宇峰（2003）提出我国证券市场存在“功能锁定”现象，投资者不会对利润高低的原因加以区分，若研发支出不明确规定费用化还是资本化，企业的整体价值可能因此被扭曲。由于考核管理层经营绩效的指标一般与净利润相关，而监管层对上市公司的监管都对净利润或净资产收益率设定了最低界限，无疑增加了上市公司的盈利压力，如企业领导层对利润不满则极有可能缩减研发支出。从促进企业的技术创新和无形资产的培育而言，对研发费用进行有条件的资本化更利于我国企业的长远发展。其三，从设置特定的会计科目角度。俞胜文（2002）提出企业应该建立“研究开发投资”和“研究开发投资摊销”两个会计科目核算研发支出。陈石（2002）提出核算高新技术企业的研发支出，应该设置“开发准备”账户，开发活动一经立项，发生的各种费用应该全部归集在此科目。研发项目成功则将此账户余额转入无形资产，研发失败则将其转入“长期待摊费用”进行分期摊销。陈媛玲（2002）提出在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发支出，先作为一项长期资产处理，增设“研发支出”科目予以核算，待开发成功再予以资本化；如研发失败，则予以费用化，转入当期损益，并提出无形资产的摊销应该采用加速折旧法，不宜使用年限平均法。黄东坡（2005）提出类似构建固定资产设立“在建无形资产”和“在建无形资产减值准备”两个会计科目，并根据研发项目的成功与否，分别对待：成功则转入无形资产，失败则转入管理费用。以上学者对于研发支出有条件的资本化的会计处理，从会计科目的设置上进行了探讨，认为应该为研发支出财务处理增设新的会计科目。（3）分行业分阶段对待。高新技术企业存在无形资产在资产总额中的比重较大、研发支出是企业的主要生产耗费之一、企业的无形资产主要靠企业自主研发形成等特点。若不加区别的将高新技术企业与传统研发较少企业的研发支出财务处理方法混为一谈，显然有失偏颇。有学者就提出高新技术企业的研发支出可以全额资本化；而一些传统行业或者是研发活动较少的行业，根据重要性原则将研发支出全额费用化。有学者针对特殊行业提出了研发支出的财务处理方法。冯淑萍（2004）提出石油化工行业的研发支出的财务处理方法，认为研发支出应该分三个阶段分别采用不同的方法：勘探阶段应该将全部的研发支出当期费用化；开发阶段的研发支出全部资本化，在以后期间摊销；生产阶段的研发支出也是在发生当期全部费用化。高新技术企业研发支出的财务处理有别于传统的研发较少的企业，区别对待能否会带来更好的经济效益，笔者认为可以采用模拟的方式来检验其可行性。（4）方法无关论，充分披露是关键。有些学者则提出研发支出的会计处理无关重要，关键是看企业对于研发支出是否充分披露。薛云奎（2001）以1995年至1999年上海证券交易所上市公司披露的相关数据为样本，通过分析发现无形资产对企业的经营活动作出了重大贡献，提出企业对研发信息的不当披露是导致我国上市公司会计信息有用性逐年下降的重要原因之一，强调研发支出是采取资本化还是费用化的处理方法并不重要，充分披露才是关键。邓小洋（2004）提出提出无形资产的创新在很大程度上取决于一个企业在研究与开发方面的投入，为了有利于国家收集进行宏观调控的经济数据，便于投资者进行差别决策，会计准则需强化企业单独披露研究与开发支出。虽然邓小洋没有在论文中表明方法，但是强调了披露的重要性。新会计准则颁布之前，学者对于研发支出财务处理进行了积极探索，从会计信息质量、资产的定义、信息披露、经济后果等多方面进行了探讨，但都停留在研发支出的费用化或资本化的层面，很少有其他方向的探索。新会计准则颁布以后我国学者对研发支出的财务处理方法的研究发生了很大改变。

表1 新会计准则颁布前的研究观点

（二）新会计准则颁布后研发支出财务处理方法研究评述 新会计准则颁布以后，对研发支出财务处理的研究都偏向于采用有条件的资本化，对采用费用化还是非费用化已经不是关注的焦点。有学者提出了特设专项科研基金的观点，但更多的学者从新准则对研发支出财务处理的利弊、可能存在的盈余管理等研究领域进行探讨。（1）专设研究开发费用基金。辛向国（2007），葛家澍（2008）提出了一种新的研发支出财务处理方法：提出设立研究开发费用基金，既不是立即费用化，也不是立即资本化，而是每年从收益或留存收益中（企业也可从外部获得）预先提取一笔研究基金。凡是研究费用都从这笔基金中开支，从而不会涉及每年损益的波动。两位学者提出的设立特定研究基金来缓解大额研发支出费用化对企业利润表的冲击有其合理性，但是实践效果如何还有待研究。（2）新会计准则研发支出利弊研究。梁莱歆（2007）提出新准则允许开发费用在满足一定条件下资本化，可以减少高科技企业当期支出的费用，提升企业的当期业绩，减轻经营者的利润指标压力，从而促进企业加大研发投入，加快企业技术创新和研发成果产业化的步伐，可以进一步提高企业的核心竞争力和综合实力。认为新准则中对研发支出的财务处理方式是国家对高新技术产业及创新类企业的一项政策扶持。王娟（2009）指出现实中会计人员素质普遍不高、良莠不齐，当面对纷繁复杂的无形资产业务，不具有相关技术专业背景的会计人员很难合理区分研究与开发支出。在现实中，往往也会采取简化处理的方式或者无力有效遵循新会计准则的规定，使新会计准则形同虚设。鲍宪华（2009）提出新准则在对研发支出处理中很多地方未明确判断标准，企业管理可以根据自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”划分、按自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做出决策。虽然我国新准则中明确了研发支出的财务处理方法，但是一项新会计准则的制定不可能十全十美，利弊之间的博弈就需准则的执行者认真地衡量，使得研发支出能得到恰当的处理。（3）盈余管理研究。屈文彬（2007）提出企业在研发支出决策前和研发支出发生后均存在盈余管理的空间。通过举例表明企业管理层只要在一个较小的领域实行盈余管理，就会对企业经营业绩产生较大影响。如果在研发支出上综合使用一些盈余管理的方法，基于研发支出的企业盈余管理行为带来的会计盈余的变化范围将会急剧地扩大，企业管理层进行盈余管理的可能性也将急剧增加。常乐（2008）提出新准则在R＆D费用及其他方面所做的更改和对财务报告信息可信性的强调使公司经营者盈余管理的可能性降低，整个准则系统更加完整，限制了会计估计和会计政策的选择，相应地对公司的操纵利润行为加强了控制，将十分有助于提高公司财务报告信息质量和可信度。

表2 新会计准则颁布后研究方向

二、研发支出财务处理方法的国际比较及评述

（一）研发支出财务处理方法的国际比较 加强企业的核心竞争力是企业持续稳定发展的关键，而企业的核心竞争力主要来源于创新能力。越来越多的企业都在加大研发投入，以在激烈的竞争中立于不败之地。面对大额的研发投入，财务人员应该如何恰当地确认、计量、披露？国内外学者都在积极探索这一领域：怎样建立既符合企业经济利益，又符合国家经济发展的研发支出财务处理方法是关注的焦点。（1）全部费用化。美国财务会计准则规定：当期产生的研发支出不论研发项目成功与否，全额列为费用，计入当期损益，均不确认为无形资产。但是软件行业中已通过技术可行性测试的软件开发成本，应将研发支出资本化。美国是资本主义国家，私有制企业在国民经济中占主导地位。研发支出全部费用化可减少应纳税所得额，起到降低税负的作用，可以鼓励企业开展研究开发活动，从而选择全部费用化。（2）有条件资本化。国际会计准则指出，为评价自行开发的无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。只有开发阶段符合资本化条件的研发支出才能资本化，计入无形资产，不符合条件的则费用化，计入当期损益。英国将研发活动分成三个阶段：基础研究阶段、应用研究阶段和开发阶段。前两个阶段产生的支出均在发生当期作为费用，计入损益；开发阶段的支出符合资本化条件的作为递延费用入账，分期摊销即资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。我国新会计准则中对于研发支出的会计处理选择了有条件的资本化，是考虑到我国的国情，因为我国属于社会主义国家，国有企业在国民经济中占主导地位，对国企管理者的业绩评价主要是以实现利税为标准。为了防止管理者承担研发风险从而消减企业的研发支出等短期行为的出现，资本化能鼓励企业进行研发。（3）全部资本化。荷兰等国认为研发活动应该作为一个整体考虑，研发活动必然产生无形资产。从而支持将所有研发支出资本化，增加无形资产的账面价值。从以上国际上流行的三类无形资产的财务处理方法，国外学者对于这些处理方法的经济后果方面进行了相关研究。Baruch Lev（1996）采用实证研究方法发现研发支出的资本化与股价显著相关，而且可以提高研发项目的账面价值与企业内在价值的一致性，从而促使企业实现价值最大化，提倡采用研发支出资本化的处理方法。Dennis Oswald（2007）以英国公司为研究样本，研究发现研发支出资本化与费用化相比能有更好的未来收益率。因为研发资本化能使管理层更好地交流有关项目与他们的未来收益的信息。Paul M.Healyeta1（2002）运用仿真模型，模拟医药研发计划中研究报告对会计信息客观性和相关性的权衡，研究发现研发资本化与经济相关性更强。即使存在盈余管理的情况下，这一结论仍然成立。国际上研发支出财务处理方法分为三大流派，相关学者也对其经济后果进行了分析评说，更多的偏向使用资本化。

（二）研发支出财务处理方法的综合评述 现以下问题是我国研发支出财务处理研究的未来研究方向：（1）关于研发支出信息披露的研究很少。虽有学者强调研发支出财务处理方法并不重要，充分披露才是关键，但是对于研发支出信息披露的内容、格式、方式等，没有学者对相关信息进行研究。完善研发支出信息披露，对提高我国上市公司信息质量必不可少。（2）研究方法集中于规范研究。国内对于研发支出的财务处理的研究主要集中在规范研究阶段，针对应该采用资本化、费用化或者有条件的资本化而展开的理论层面的分析。不同的财务处理方法会产生不同的会计信息，不同的会计信息会导致信息使用者做出不同的经济决策，带来不同的经济后果，单纯的采用规范研究从理论层面来分析研发支出财务处理方法是不现实的。需要从不同的切入点来寻求一种合适的财务处理方法。在国内对于研发支出财务处理的实证研究虽然有学者在一些相关文章中有提及，但是专门针对研发支出财务处理的实证研究几乎为零。（3）尚未对新准则中研发支出财务处理方法的经济后果进行分析。新准则执行以后，各家上市公司对于研发支出的执行效果如何，需要我们用实证的方法来探析新准则中研发支出处理方法的效力。国外（主要指美国）很多学者都致力于采用实证研究方法研究研发支出财务处理方法的经济后果。从而更贴近会计实务，更贴近资本市场。这是一片研发支出财务处理研究的空白，迫切需要相关学者进行探讨，对完善我国企业会计准则也有很大的作用。综上所述，笔者认为我国未来对研究支出财务处理方法的研究可以更多的采用实证研究，分析我国现行研发支出财务处理方法的经济后果、可能存在的盈余管理、对现行方法的改进，研发支出信息披露的强化等方面进行研究，更好的完善我国研发支出财务处理方法。

三、总结

企业的研发支出如何进行恰当的确认、计量和披露关系到企业相关利益主体的切身利益，也关系到产业的发展。国内外学者对于研发支出的财务处理进行了积极的探讨，我国新会计准则和一些相关文件对研发支出的财务处理进行了详细规范。但是执行效果如何，能否真正符合我国经济发展的需要，需要继续探索。在评述国内外对于研发支出财务处理的基础上，笔者发现为完善我国研发支出财务处理，提高财务信息质量，更好的服务于信息使用者，我们需要从新准则中研发支出财务处理方法的信息质量、经济后果、盈余管理等方面进行实证检验，论证我国现行研发支出财务处理准则的优劣，为完善研发支出的财务处理提出新的建议。

［1］章永奎、杨翼飞：《费用化还是资本化：试论研究与开发支出财务处理》，《财会通讯》2002年第11期。

［2］胡爱花、药恩情：《论研究开发支出的特征及会计处理》，《中北大学学报》（社会科学版）2006年第1期。

［3］王君彩、王淑芳：《论研究与开发支出的财务处理》，《中央财经大学学报》2000年第9期。

［4］王海芳：《知识经济条件下研发费用的会计处理》，《北京市财贸管理干部学院学报》2001年第1期。

［5］王宇峰：《无形资产会计规范的经济后果与无形资产培育》，《湘潭工学院学报》（社会科学版）2003年第6期。

［6］陈媛玲：《对研发支出财务处理的思考》，《立信会计高等专科学校学报》2002年第12期。

［7］黄东坡：《无形资产研发支出财务处理的改进意见》，《财会通讯》2005年第6期。

［8］冯淑萍：《记好研发支出这笔账——浅析油气田企业研究与开发费用的财务处理》，《中国石油石化》2004年第3期。

［9］薛云奎、王志台：《无形资产信息披露及其价值相关性研究——来自上海股市的经验证据》，《会计研究》2001年第11期。

［10］薛云奎、王志台：《R＆D的重要性及其信息披露方式的改进》，《会计研究》2001年第3期。

［11］邓小洋、朱华红：《无形资产会计规范的几点思考》，《财经理论与实践》2004年第5期。

［12］梁莱歆、吴惊：《新会计准则对高新技术企业的影响》，《国际商务财会》2007年第6期。

［13］Baruch Lev,Theodore Sougiannis:The capitalization,Amortization and Value-relevance of R＆D.Journal of Accounting and Economics,1996.

［14］Dennis Oswald,Paul Zarowin:Capitalization of R＆D and the Informativeness of Stock Prices.European Accounting Review,2007.

［15］Paul M.Healy,Stewart C.Myers,Christopher D.Howe:R＆D Accounting and the Tradeoff Between Relevance and Objectivity.Journal of Accounting Research,2002.