新企业所得税环境下纳税筹划的研究

张静伟 白 羽

我国现行的企业所得税制度，是随着改革开放和经济体制改革的不断推进而建立完善起来的。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》对我国企业所得税政策做了重大调整，新法在税制基本要素的设计、优惠政策的安排、征管措施的制定等方面更加科学、规范、合理，诸多方面规定的改变使企业所得税筹划面临一些变化和挑战。企业所得税是我国的主体税种，在企业的纳税活动中占有重要的地位，由于它的税源大，税负弹性大，具有很大的纳税筹划空间，是企业开展纳税筹划的重点。

一、我国企业所得税纳税筹划现状

纳税筹划在发达国家十分广泛，已经成为企业，尤其是跨国公司制定经营和发展战略的一个重要组成部分。近几年，随着我国市场经济的不断发展，以及我国税收环境的日渐改善，我国企业的纳税筹划欲望在不断增强，企业纳税筹划意识不断提高，理论研究也不断深化。但总的来说，由于认识上的误区，我国企业纳税筹划开展较晚，发展较为缓慢，而且普遍水平不高。

（一）从企业角度来看，纳税筹划的目标、过程和方式都存在许多缺陷

在纳税筹划目标上，企业目前所进行的纳税筹划通常是单纯地把税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，并没有着眼于企业的价值最大化（或股东财富最大化）。当税收负担降低反而引起企业价值的减少时，追求减少税负显然毫无意义。因此战略性的纳税筹划，必须立足于一定的企业经营期间，必须着眼于企业全局，考虑企业长远、整体税负的下降。筹划过程中，目前所进行的纳税筹划，常常着眼于某些税种、集中于某个经营时段以及局限于本企业，从而使筹划进程呈现单维的特点。从时间上看，不仅生产经营过程中规模的大小、会计方法的选择、购销活动的安排需要纳税筹划，而且在设立之前、生产经营之间、新产品开发设计阶段都可以进行纳税筹划；从空间上看，纳税筹划不能仅限于本企业，而应同其他单位联系、共同实现筹划目标。在筹划的方式上，纳税筹划主要集中在税收优惠政策的利用和会计方法的选择两大领域。但从各国的纳税筹划实践看，企业纳税筹划的方式远远不止这些。企业应从税负弹性大的税种入手，结合纳税筹划的基本方法和企业的经营规模进行纳税筹划，可以贯穿于企业发展的全过程，涉及所得税、流转税、资源税、财产税等各个层面。同时，防止企业陷入税法陷阱、实现涉税零风险以及获取资金的时间价值等也应该是纳税筹划的重要方式。

（二）从中介角度来看，税务代理市场化不够，执业人员素质偏低

税务中介市场化不够，没有形成有序竞争的局面，具有知名品牌的代理机构寥寥无几，税务代理专业人员特别是注册税务师数量还远远不能满足社会需求，税务代理人员的后续教育和职业道德教育需要加强。内部管理不规范，没有建立健全有关纳税筹划工作的职责、流程及客户服务等内部管理制度，没有完善的风险制约机制和行业约束制度，执业秩序较为混乱，影响了税务咨询机构的社会形象。执业人员素质偏低，服务质量较差。目前为我国企业进行纳税筹划的从业人员，大多为专门的财务人员，其知识面普遍较窄，综合素质有待提高，而纳税筹划需要的是知识面广而精的高素质的人才，不仅需要具备系统的财务知识，还需要通晓国内外税法、法律和管理方面的知识，我国这方面的人才极度缺乏。

（三）从理论上来看，对纳税筹划的内涵缺乏正确认识

企业纳税筹划方面的理论研究薄弱，一方面是在相当一部分人的观念中，纳税筹划就是偷税、避税；另一方面是由于在我国过去传统的计划经济体制下，企业缺乏自身独立的经济利益和生产经营自主权，不具备产生纳税筹划的前提条件，客观上限制了理论研究的发展。随着社会主义市场经济的建立，企业对纳税筹划的观念正在更新，对纳税筹划的研究正在悄然兴起，但是与国外的研究水平相比相差甚远。同时，由于纳税筹划在我国起步较晚，税务机关的依法治税水平和全社会的纳税意识距离发达国家尚有差距，导致征纳双方对各自的权利和义务了解不够，纳税筹划往往被视为偷税的近义词。并且，一些企业经营者对纳税筹划不够重视，难以理解纳税筹划的意义和从业人员的收费标准。

二、缩小应税收入的筹划策略

纳税人的收入项目既是各种流转税（如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税）的征税对象，同时又是计算应纳税所得额征收企业所得税的计税依据，所以说纳税人的收入项目在企业税务策略中至关重要。缩小应税收入主要考虑及时剔除不该认定为应税收入的项目，或设法增加免税收入。具体筹划方法有：

（一）充分利用技术创新的税收优惠政策，缩小应税收入

企业在开展经营活动时，要充分考虑收入总额中免税收入的规定，做出对企业自身有利的决策。多余的周转资金，用于购买政府公债，其利息收入可免交企业所得税。或者将多余的周转资金直接投资于其他居民企业，取得的投资收益也可免交企业所得税。

为了促进企业自主创新技术进步，税法的优惠很多且力度很大，主要规定有：技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税，超过500万元的部分，减半征收。企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在全额扣除的基础上再加计50%，形成无形资产，按照无形资产成本的150%摊销。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或加速折旧。企业也可以考虑将研发中心剥离组建独立核算的高新技术企业，以便享受15%的低所得税率。企业应顺势而动，充分利用这些优惠政策。

（二）合理调整收入入账时间，延期纳税

税法规定，采取赊销和分期收款结算方式的，销售收入确定时间为合同约定的收款日期的当天；委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。企业可以选用以上销售方式来推迟销售收入的实现。但是，应用中一定要注意：赊销或分期收款的销售必须定有协议，协议中必须明确每次收款的日期和金额，同时，注意控制风险，确保企业的收入能够按时收回。对于临近年终所发生的销售收入，在税法允许的范围内，可将收入推迟至下年确认，延迟缴纳企业所得税，增加企业资金周转的空间。

三、应纳税所得额扣除项目的筹划策略

1.分散利息费用

企业所得税法规定，纳税人在生产、经营期间向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。所以企业筹集资金应尽量避免高息借款，一旦发生高息借款后，应考虑将高息部分分散至其他名目开支。按照现行税法和财务制度规定，利息支出在财务费用中核算，除了利息外，还有手续费、汇兑损益等也在财务费用中核算。由于金融机构手续费无限额开支，所以企业若是向非金融机构、职工集资，部分高息可以转为金融机构手续费；或者在企业内部由工会组织集资，部分手续费等可分散至工会经费中开支；若是同行业互相拆借的高息支出，则可以转化为企业之间的业务往来开支，在产品销售费用、经营费用等列支，从而扩大在税前扣除的支出范围。

2.分散广告费、业务宣传费和业务招待费

广告费、业务宣传费和业务招待费是企业必须发生的费用。新税法对这些费用的扣除限额做了较为严格的规定，这三项费用也成为企业最容易超支导致纳税调整的项目。销售收入的大小是影响广告费、业务宣传费和业务招待费扣除限额的共同因素。为了获取最大限度的节税利益，企业应尽可能扩大销售规模。若企业销售规模已无法扩大，可以考虑设立独立的销售子公司，以扩大三项费用的扣除限额。

企业所得税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予全额扣除，超过部分可以在以后年度结转。

新《企业所得税法》对招待费的税前扣除采取两头限制的方式，即业务招待费的发生额只允许税前列支60%，同时最高额不得超过当年销售（营业）收入的5‰。且超额部分不得向以后年度结转，因此需特别注意业务招待费的筹划。

假设当年的营业收入为X，实际支出的业务招待费为Y，那么按照规定当期允许税前扣除的业务招待费金额为60%Y，同时要满足小于等于5‰X的条件，即60%Y≤5‰X，这个公式可以满足企业既能充分使用业务招待费的限额又可以最大可能地减少纳税调整事项的要求。对这个公式变形后可以得出Y≤8.3‰X，即在当期列支的业务招待费等于营业收入的8.3‰这个临界点上时，企业就可能充分利用好上述政策。

实务操作中如果超过8.3‰这个临界点，企业可以充分利用营业收入的5‰范围内税前列支政策，但超出部分需进行纳税调整，加大所得税税负。小于8.3‰这个临界点，企业虽不用就此进行纳税调整，但不能充分利用营业收入的5‰范围内税前列支政策。所以最好的办法就是使业务招待费开支尽可能接近营业收入的5‰，这样可以充分利用新企业所得税对业务招待费两头限制的最大限制额度。

3.合理安排工资及工资费用

企业所得税法规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

针对上述有关规定，企业从获取节税利益角度，可采取以下措施：（1）适当提高职工工资标准，超支福利以工资形式发放；（2）加大教育投入，增加职工教育、培训的机会，努力提高职工素质；（3）兼任企业董事或监事职务的内部职工，可将其报酬计入工资薪金；（4）持有本企业股票的内部职工，可将其应付股利改为以绩效工资或年终奖金形式予以发放。

4.合理利用固定资产折旧

固定资产在企业属于资本性支出，企业所购置固定资产在其有效使用期内应按期计提折旧，将折旧费用计入成本费用，折旧具有抵税的效果。因此出于降低企业所得税税基的目的，企业应研究固定资产的税务处理策略。具体而言，对固定资产的税务处理应遵循以下原则：（1）增大固定资产价值。这种作法的好处在于可以扩大以后各期提取折旧的金额，增加各期成本费用支出。如果企业在盈利年度，由于折旧额的增加，企业可以减少当期利润，从而相应减少应缴纳的企业所得税；如果企业在亏损年度，因当年亏损可以用以后5年的税前利润弥补，对以后年度的应纳企业所得税会产生较大的影响；（2）尽量将固定资产购进改为费用支出。增大固定资产价值虽然可加大折旧费，但折旧费毕竟要分多年计入成本，其抵税效果不如当期费用效果明显。所以，企业应尽量将固定资产购置开支转为费用开支。

四、公益性捐赠支出筹划策略

《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。按照规定，公益性捐赠没有全额扣除的规定。只有在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分不能扣除，也不得结转以后年度。而且，企业的公益性捐赠行为必须是通过公益性社会团体进行才能扣除，自行捐赠或直接捐赠的都不得扣除。

例如：设某企业2010年预计可实现会计利润2000万元，无其他纳税调整事项，企业所得税税率为25%，企业为提高知名度决定向灾区捐款200万元。企业如果直接向灾区捐赠200万元，则不符合税法规定的公益性捐赠条件，捐赠支出不得在税前扣除，从而2010年应缴纳的企业所得税为：2000×25%=500万元；企业如果通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门向灾区捐赠200万元，则2010年应缴纳的企业所得税：（2000-2000×12%）×25%=440（万元）；企业如果通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门向灾区捐赠120（万元），剩下的80万元明年再捐赠，则2010年应缴纳的企业所得税：（2000-120）×25%=470（万元）。

因此，企业在捐赠时要注意扣除的条件，并且要合理估算企业的年度利润，进行筹划捐赠的金额，尽量把捐赠额度控制在抵扣限额内，或者把超出抵扣部分的捐赠安排在下一年度进行，以最大限度享受抵扣应纳税所得额的规定。

综上所述，2008年《企业所得税法》和《企业所得税法暂行条例》的实施，使企业面临新的税收环境。如何在新环境下进行合适的纳税筹划，降低税负，合理避税，已成为当前纳税筹划工作一个重要的研究领域。企业所得税纳税筹划是企业内部管理的一项系统工程，正确的理解和运用税收政策进行企业所得税纳税筹划，不仅是企业对国家税收政策的响应和支持，而且能使企业沿着可持续发展的方向生产经营，形成良好的投资决策和企业收益的良性循环，实现企业利益最大化。

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