工资薪酬发放税务筹划与案例分析

山东经贸职业学院 付俊花

员工年薪一般分为月工资和年终一次性奖金两部分，年终奖是企业激励员工常见的方式。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。根据这一优惠政策，企业财会人员在发放职工工资薪酬时，要充分考虑工资与奖金发放的的时间安排、比例结构，考虑多种薪酬的组合方式和工资薪酬与劳务报酬的转化，从而达到纳税的最优筹划目的。

一、工资薪酬税务筹划技巧分析

（一）调整月工资与年终奖发放比例进行税务筹划 月工资、年终奖支付的比例不同，会造成员工个人所得税负有较大差异。特别是在分级累进临界点附近，税负呈跳跃性增长，造成收入增长速度小于税负增长速度。年薪的激励效用降低，因此，在进行员工工资方案设计时要合理确定每月工资和年终奖支付的比例、金额，精心筹划，在薪酬支出总额不变的前提下，使员工获得最大净收入。

案例1：某股份有限公司实行年薪制，王经理年薪为30万元。

方案一：年终奖发放比例定为92%时，则年终奖应缴个人所得税计算如下：300000×92%÷12=23000元，适用25%的个人所得税税率，应缴个人所得税=276000×25%-1375=67625元，每月工资刚好为2000元，不用纳税。

方案二：如年终奖比例定为20%，每月工资应纳税所得额=300000×（1-20%）÷12-2000=18000，适用20%的个人所得税税率，应缴个人所得税=（18000×20%-375）×12=38700元，年终奖适用税率为15%，应缴个人所得税=60000×15%-125=8875元，应缴个人所得税合计：38700+8875=47575元。

两种方案比较，方案二比方案一节税20050元。

可见，在年薪总额一定的条件下，月工资与年终奖的比例不同，个人所得税税负也不同，按照上述方法测算当年薪总额为50万元，月工资与年终奖励比例不同，个人应缴纳的个人所得税情况见表1。

表1

从表1可以看出，年薪50万元时，年终奖发放比例不同（上表所列举比较），导致的个人所得税税负最高为113525元，最低92125元，差额为21400元，税负率相差4.28%。

可见，年终奖发放时间和与比例上的纳税调整既要考虑每月工资的税率，又要考虑年终奖的税率，任何一方税率过高都不能达到节税的目的。即当每月工资对应个人所得税税率与年底奖金对应个人所得税税率存在较大差异时，应尽量将收入从税率高的一方向税率低的一方转移，其限额对月工资而言，就是9级税率对应的级差，对年底奖金来说，就是对应税率下奖金的最大值与原有奖金的差额。一般来说，在月薪高于个税起征点的情况下，当工资和年终奖的比例调整至两者的个税税率比较接近的情况下节税效应最明显。

（二）调整年终奖发放时间进行税务筹划 具体如下：

案例2：A公司员工张先生月薪1800元，2009年12月发放年终奖50000元。

方案一：年终奖一次性发放，张工程师全年应缴个人所得税=［50000-（2000-1800）］×15%-125=7345元。

方案二：年终奖平均分配到各月发放，每月发放4166.67元，张先生全年应缴个人所得税=［（1800+4166.67-2000）×15%-125］×12=5640元。

方案一比方案二多纳税1705元，税负率高出3.41%。

案例3：同为A公司员工李先生月薪5000元，2009年12月发放年终奖50000元。

方案一：年终奖一次性发放，李先生全年应缴个人所得税=［（5000-2000）×15%-125］×12+50000×15%-125=11275元。

方案二：年终奖平均分配到各月发放，，张工程师全年应缴个人所得税=［（5000+4166.67-2000）×20%-375］×12=12700.8元。

方案二比方案一多纳税1425.8元，税负率高出1.3%。

为什么同一种方案却造成案例2和案例3缴纳的个人所得税负担正好相反呢，原因在于月工资水平的高低，当月工资水平低于个税起征点时，应尽量将年终奖金分解至每月发放，以用足每月2000元的扣减额，当月工资高于个税起征点时，则应根据具体情况进行分析。

（三）合理利用税收临界点进行年薪税务筹划 具体如下：

案例4：某公司2009年度总经理的年终一次性奖金25000元，副总经理的全年奖金为24000元（每月基本工资超过2000元扣除基数）。总经理年终奖应缴个人所得税适用税率15%（25000÷12=2083.33元），应缴个人所得税=25000×15%-125=3625元，总经理税后奖金=25000-3625=21375元。副总经理缴税适用税率10%（24000÷12=2000元），应缴个人所得税=24000×10%-25=2375元，副总经理税后奖金=24000-2375=21625元。税前比较：总经理比副总经理多1000元。税后比较：总经理反而比副总经理少250元。

出现这种情况的原因就是因为存在年终奖金政策的“无效区间”或称为“不合理区间”、“陷阱区间”，在这些区间中，年终奖收入增长速度低于税负增长速度。案例4中，副总经理年终奖金在确定税率时，2000元刚好是适用税率15%的临界值，而总经理2083.33元虽然超过2000元没多少，却应按15%的税率计征，从而使得总经理比副总经理多纳税1250元。根据上例建立一个简单的模型，假设超过24000元的奖金为A，员工月工资超过基本扣除数2000元，年终奖24000元临界点的税后净收入为21625元。

则有：21625≥A-（A×15%-125） 解得A≤25294元

即年终奖金在240001～25294元区间的税后收入小于年终奖金为24000元的税收收入，通过测算，国税发［2005］9号文件中存在8个无效纳税区间，分别对应10%～45%的8档税率，见表2。

表2

这些无效纳税区间有两个特点：一是相对无效区间减去1元的年终奖金额而言，随着税前收入增加税后收入不升反降或保持不变。如年终奖为6100元时，相应的个税为585元，税后收入为5515元；而年终奖为6000元时，应缴的个税为300元，税后收入为5700元。可以看出：税前收入增加100元，税后收入减少185元。无效纳税区间另一个特点是，每个区间的起点都是税率变化相应点。其中较常见的无效区间为表2中前五个。

因此，发放年终奖时，一方面要避开无效区间，另一方面应尽量选无效区间的起点减去1后的余额（临界点值）作为税前年终奖最佳金额，如选6000元、24000元、60000元、240000元等，因为按照这些金额适用税率将较低，才能获得最高的税后收益。

（四）薪酬福利化筹划技巧 由于目前我国对个人工资薪金所得征税时，按照固定的费用扣除标准做相应扣除，不考虑个人的实际支出水平，这就使利用非货币支付办法达到节税的目的成为可能。在既定工薪总额的前提下，为员工支付一些服务的费用，并把支付的这部分费用从应付给员工的货币工资中扣除，减少员工货币工资，企业就可以把这些作为福利费、教育经费、工会经费支出，而这些在计算企业所得税的时候都是可以分别按照计税工资总额的相应比例在税前扣除的，这样即减少了企业所得税应纳税所得额负担，又为员工提高了实际可支配收入。

案例5：员工甲是公司从外省引进的高级专业技术人才。甲每月工资为8000元（全部收入），每月固定支出为房租2000元，交通、通讯费用等500元，工作餐费用300元。甲每月剩余的可支配收入为=8000-〔（8000-2000）×20%-375〕-2000-500-300=4375元。经过协商，公司愿意为其提供集体宿舍，并安排班车，解决工作午餐，工资调整为5200元，调整后甲每月剩余可支配收入=5200-〔（5200-2000）×15%-125〕=4845元。前后比较，节税5640元。一般来说，企业可供选择的免税福利有：提供免费的工作餐，且必须是不可转售的餐券；提供上下班交通工具或车辆；提供含家具在内的宿舍或住宅；提供补充的养老保险或企业年金；或多缴纳住房公积金（当地政策许可的上限以下）；提供根据劳动合同或协议确定的公用福利设施如水、电、煤气、电话、通讯、宽带网络等；提供员工继续教育经费或其他培训机会；提供员工子女教育基金或奖学金。不具备提供上述福利能力的中小企业可以根据企业的实际情况，给予员工在教育、交通、通讯、子女医疗等方面一定的报销幅度，也可以达到员工薪酬福利化，但各项福利列支应为政策准许。

（五）劳务报酬与薪酬转换筹划技巧 工资、薪金所得适用5%～45%的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用20%的比例税率，而且对一次收入畸高的，实行加成征收。根据《个人所得税法实施条例》的解释，劳务报酬实际是相当于适用20%、30%、40%的超额累进税率。由此可见，相同数额所得视其收入性质不同而适用的税率也是不一样的。在应纳税所得额比较小的时候，工资、薪金所适用的税率比劳务报酬所得适用的税率低，因此在可能的时候将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，必要时甚至可以将其和工资、薪金所得合并纳税。而在有些情况下，将工资薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节税。

案例6:协和医院欲聘用一名主任医师，双方商定每月的报酬为30000元。

方案一：如双方签订存在雇佣关系的劳动合同。每月30000元按工资、薪金所得项目征税。应纳税额=（30000-2000）×25%-1375=5625元。

方案二：不存在雇佣关系的劳动合同。美元30000元安劳务报酬所得纳税。应纳税额=30000×（1-20%）×30%-2000=5200元

如何界定“雇佣关系”与“非雇佣关系”呢？从形式上来说，确立雇佣关系必须通过单位与个人签订劳动合同。判别是否具有“雇佣关系”与“非雇佣关系”更多地采用形式判别法。如果企业与受雇临时人员签订了劳动合同，则被定为法律意义上的“临时人员”，否则将视为非企业临时人员。在运用上述方法节税时，一定要征得员工的同意，同时要考虑到企业的实际情况，只有在劳动关系介于两者之间，且双方都同意，并且不会有其他劳动纠纷的情况下才可以采用，否则会产生逃避纳税的嫌疑风险，或导致其他的劳动纠纷。

二、工资薪酬税务筹划应注意的问题

（一）注意合法性问题 依法纳税是每个公民应尽的义务，纳税也是光荣的神圣的使命。纳税要注意的首要前提就是合法，避税必须在法律许可的范围之内进行。企业的人力资源和财务工作者必须对国家相关法律法规有充分的了解，并且和当地税务机关保持密切联系，有关的避税处理需要备案的必须到税务机关登记备案，否则，犯了逃避纳税罪，反而得不偿失。

（二）整体考虑避税效果 本文的方法多从经济效果上考虑避税，也就是节税，但是，员工的工作积极性不是仅仅依靠避税就能长久保持的，激励制度必须和企业的实际情况、员工的心理需求相配套，才能长久地保持员工的工作激情。因此，不能单一为了节税目的而改变薪酬发放方式，要通盘考虑，只有在不改变员工工作积极性的前提下才可以考虑避税操作，否则拣了芝麻，丢了西瓜，不利于员工激励。

（三）加强与员工沟通 避税操作要征得员工本人的同意，当员工主观上没有避税需要时，不建议避税，否则，好心办了坏事，效果适得其反。

［1］盖地：《税务筹划学》，中国人民大学出版社2009年版。