企业所得税筹划研究

陈亚珍

摘要：根据中国企业所得税政策，对如何充分运用税收优惠政策、采用合理的企业结构性质、适度把握准予扣除项目、科学安排生产经营活动等方面对企业所得税筹划进行了全面、深入的理论研究。

关键词： 所得税；企业结构；扣除项目；税率；固定资产

中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）18-0019-03

纳税筹划在企业的经济活动中具有十分重要的地位。合理的纳税筹划不仅可以减免部分税负，而且还可以增强企业的成本控制意识，达到增强企业的实力，提高企业竞争力的目的。由于中国的税制结构的特殊性，企业所得税是企业的最主要税负之一，因此研究企业所得税筹划也就成为在企业进行纳税筹划的一个重要目标。

一、从企业性质结构上进行纳税筹划

1.从企业形式选择上的筹划。中国目前的企业组织形式主要包括公司（含有限责任公司与股份有限公司）、合伙企业以及个人独资企业等三种形式。企业所得税法明确规定合伙企业和个人独资企业不是企业所得税的纳税人，只缴纳个人所得税。这意味着公司与后两种形式的企业的纳税区别在于：公司的利润在企业环节须缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给股东之后，股东还须缴纳一次个人所得税。而合伙企业与个人独资企业的利润不用缴纳企业所得税，合伙人或个体业主只需缴纳一次个人所得税。企业在综合考虑自身发展前景、市场风险、政府政策等因素的前提下，可合理选择企业组织形式，以达到缴纳相对较少的税款的目的。在实际运作过程中，对于规模庞大、管理水平要求较高的大企业而言，一般采用公司的形式；而对于规模不大的企业来讲，则可以采用合伙企业或个人独资企业的形式。

例如，某个人投资的零售企业2011年度应纳税所得额为350万元。企业适用所得税税率为25％。若该企业在设立时以股份有限公司名义注册，则该企业应缴纳企业所得税额为：

350×25％=87.5（万元）

该投资者在以股利形式取得余下的262.5万元（350万元-87.5万元）利润时，还应按照个人所得税中的“利息、股息、红利所得”税目，缴纳个人所得税，应缴税额为：

262.5×20％=52.5（万元）

这样，投资者的总税负为：

87.5＋52.5=140（万元）

若该企业在成立时以个人独资企业形式注册，则无须缴纳企业所得税，投资者只需要就350万元的利润缴纳个人所得税，应缴税额为：

350×35％－0.675=121.825（万元）

相比而言，税收负担减少的金额为：

140－121.825=18.175（万元）

另外，公司因扩大规模需要设立下属公司时，选择设立子公司还是分公司对企业所得税税负也会产生不同的影响。企业所得税法改变了以往内资企业是否以独立核算为判定所得税纳税人标准的做法，以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的判定标准。子公司是独立法人，无论盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当单独缴纳企业所得税。分公司不是独立法人，无论盈利或亏损，利润均要并入总公司，由总公司汇总之后统一缴纳企业所得税。因此，对于初创阶段较长时期不能盈利的企业，一般可采用设置分公司的做法，利用公司扩张成本来抵减总公司利润，从而降低应缴纳所得税额；同时，当企业及下属机构出现有盈有亏的情况时，合并纳税可以使总、分公司之间实现盈亏相抵，从而也可减少应纳税额。反之，当下属公司处于微利的情况时，企业应采用设立子公司的形式。这样可以利用新税法中“对符合规定条件的小型微利企业实行20％的照顾性税率”政策，从而达到减轻子公司税负的目的。当然，在实际操作过程中，需要注意各方面条件的影响，综合考虑设立何种形式的分支机构。

2.从职工数量筹划转变为职工特点的筹划。企业所得法规定所有企业只要录用符合条件的下岗员工、残疾人士等并从事国家鼓励的经营活动均可享受减免税收或加计扣除的税收优惠。因此，企业便可以结合自身经营特点，研究各个岗位适合安置的国家鼓励就业的人员，分析上述人员与一般人员在成本和收益等方面的变化。另外，也要做好相关证件的备案、劳动合同的签署以及社会保障工作。

例如，A公司的人力资源部门通过一定的岗位分析，认为有20个岗位的工作强度较低，可以雇佣残疾人员。一般人员每年工资总额为50万元，则抵税作用金额为：

50×25%=12.5（万元）

将这些岗位换成符合国家加计扣除标准的员工后，职工薪酬总额保持不变，但是抵税作用金额则上升为：

50×（1＋100％）×25％=25（万元）

相比之下，增加节税金额为：

25－12.5=12.5（万元）

以上的纳税筹划也并未因雇佣工人的改变对公司效益产生负面影响。

二、从税率变化上进行纳税筹划

企业所得税法规定的内资企业法定税率为25％，国家需要重点扶持的高新技术企业税率为15％，小型微利企业税率为20％，非居民企业（未在中国境内设立机构场所）税率为20％。对于适用税率的不同，具备条件的企业应努力向高新技术企业发展，充分把握新税法的优惠政策。而对于小型微利企业则应充分把握新企业所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。

符合条件的小型微利企业，可按20％的税率缴纳企业所得税，根据《企业所得税法实施条例》第92条规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。因此，刚成立的企业可以通过合理控制职工人数、资产总额等因素的方法把握企业所得税率临界点，以取得优惠税率。

例如，某工业企业拥有职工76人，资产总额780万元，2011年12月31日所计算的年应纳税所得额为300 900元。

若该企业不进行纳税筹划，其企业所得税的应纳税额为：

300 900×25％=75 225（元）

若该企业进行了纳税筹划，于12月31日购进一批办公用品，支出900元，则该企业应缴纳所得税额为：

300 900－900=300 000（元）

此时，该企业符合小型微利企业判定标准，适用20％的所得税率，应缴纳所得税额为：

300 000×20％=60 000（元）

经对比可发现，通过纳税筹划，仅支付费用为900元的成本，却获得了节税金额15 225元（75 225－60 000）。由此可知，运用对企业所得税税率的变化进行纳税筹划的空间还是相当大的。

另外，位于西部地区的国家鼓励类产业的企业，可适用15％的所得税率。因此，相关企业可以考虑在原材料资源丰富的西部地区开设企业，这样既能靠近原材料产地，减少原材料运输成本，又能享受到优惠税率。

三、从税前扣除项目进行纳税筹划

1．从研发费用加计扣除上进行的筹划。根据《企业所得税法实施条例》第95条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除基础上，按照研发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因此，企业若设立单独的技术研发部门，就可以单独核算研发费用，增加扣除额，减少应缴纳所得税额。例如，某企业设立了单独的技术研发部门，则可以享受加计扣除。今年该企业的技术开发费用为200万元，减少所得税额为：

200×50％×25％=25（万元）

2．从广告费和业务宣传费上进行的筹划。根据《企业所得税法实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

广告费和业务宣传费是以销售（营业）收入为基数计算扣除限额的，若纳税人企业的销售部门设立成一个独立核算的销售子公司，将企业产品按一定折扣销售给该销售子公司，再由其向外销售，这样就可以多核算一次营业收入，从整体来看也就扩大了广告费和业务宣传费的计提基数。

设立单独核算的销售子公司对于扩大产品销售市场，加强销售管理均具有重要意义，但也会因此增加一些成本费用，同时还要注意对子公司的销售价格设定一定要合理，符合独立企业之间业务往来的要求，以免税务机关的调查，要求公司进行相关调整，导致整个筹划的失败。总之，纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立子公司。

四、从固定资产处理上进行纳税筹划

1．从固定资产折旧上进行的筹划。折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。计提折旧可以减少利润，进而减少应缴纳所得税额。折旧的这种减少税负的作用称之为“折旧抵税”或“税收挡板”。

例如，固定资产原值为10 000元，预计净残值为500元，会计和税法认可的使用年限都是五年。直线法、双倍余额递减法、年数总和法的对应缴纳所得税额的影响结果（见表1），税率均为25％。

当经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业享受“两免三减半”的税收优惠政策时，企业分别采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法折旧对所得税的影响结果（见表2）。

表2中数据经分析可以得出，对于盈利企业来讲，折旧费用都能从当年的所得中税前扣除，因此在选择折旧方法时，应尽可能早地发挥折旧费用的抵税效应作用，可采用加速折旧法。同时，盈利企业可以选择最低的折旧年限，这样有利于加速固定资产投资的回收，使计入成本的折旧费用尽可能前移、应纳税所得额尽可能后移，这就等于获得了一笔无息贷款，也相对降低了所得税税负。

对于享受所得税优惠政策的企业，减免税期内折旧费用的抵税效应会被减免优惠抵消，因此此类企业应选择减免税期折旧少，非减免税期折旧多的折旧方法。企业在享受减免税期内，应尽可能缩小成本费用，加大利润，把费用尽可能安排在正常纳税年度摊销，以减少正常纳税年度的应纳税所得，降低所得税负担。另外，企业也可以选择较长的折旧年限，有利于企业充分享受到纳税优惠政策带来的好处。

总之，企业应根据自身的实际情况，在税法允许的范围内选择不同的折旧方法以及折旧年限，尽可能降低所得税税负。

2．固定资产大修理上进行的筹划。纳税人的一般性固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。根据《企业所得税法实施条例》第69条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长二年以上。但是符合税法规定条件下的固定资产大修理支出，必须作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。因此，合理安排固定资产的修理，尽量将修理支出费用化，使之可以直接在税前扣除，减少应缴纳所得税额。

总之，企业应牢牢把握新企业所得税法的变化及其重点，主要从享受税收优惠政策、注意企业性质结构、加大税前扣除额度等方面进行所得税筹划，从而达到减轻税负，提高企业收益的目的。

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[责任编辑 刘娇娇]