论金融服务业的增值税改革

刘璐懿

摘 要：金融服务业在经济高速发展的当今社会，肩负着维护经济繁荣、稳定发展的重任。一国的税收制度的设计会对经济活动起到重要的引导和调节作用，所以，有必要通过对现行税收制度的研究，提出适合金融服务行业良性发展的改革建议，以增强金融服务业对我国经济发展的促进作用。关于金融服务业税制改革的讨论主要集中在是否以流转税制度替代传统的营业税制度，为此，旨在通过对我国金融服务业现行税制所产生的问题和增值税改革的合理性进行分析，提出改革建议。

关键词：金融服务业；税制改革；营业税；增值税

中图分类号：F830文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）02-0109-02

一、金融服务业增值税改革的背景

在我国现行的税收法律体系中，金融服务业属于提供劳务服务的行业，应当纳入营业税的应税范围。目前我国金融服务业营业税税率为5%，明显高于交通运输、邮电通信和建筑安装等实行3%税率的行业；同时，根据国家税务总局2002年行业税负测算结果，金融、保险业的营业税税负分别为5.2%和5.8%，不仅高于其他行业，也大大高于4.0%的营业税平均水平。而且，由于金融服务业的企业与一般企业的会计核算办法不同，除证券、保险业外，银行缴纳营业税是按权责发生制原则，依照现行对银行贷款利息核算年限的规定，逾期180天以内的贷款利息计作收入，因此，金融服务业的应税收入实际上被夸大了。基于如此的税收制度设计，金融服务业的营业税是按照营业额全额征收，而不是按照净额征税，更不是像增值税按照增值额征税，所以，在金融服务业企业实际承担的税负中，实际上包括了增值税和营业税双重税收负担[1]。我国现行的税收立法使金融服务业承担了过高的税负，这一现状急需改善。

二、对金融服务业征收营业税所产生的问题

1.破坏了增值税的抵扣链条。营业税的征收，必然使得以增值税专用发票为依托的抵扣链条发生阻断。对金融服务业征收营业税，违背了增值税普遍征收的立法精神。增值税是世界上第一个实现对商品和服务销售行为一体化征税的税种。根据税法学理论，增值税的纳税对象应当包括所有创造价值、实现价值增值的活动。在我国税收立法中，增值税的适用范围包括全部生产领域、商品流通领域以及一部分的劳务活动领域；而对如金融服务业等部分行业仍然征收营业税，使得增值税在我国税收体系中只能对部分行业有选择性的进行征税，这会对经济的正常运行产生扭曲作用。

2.造成重复征税，税负不公。因为营业税的征收，导致金融服务业增值税的征收抵扣环节断裂：金融服务业纳税人购入的营业税征税项目，其购进项目所含营业税款不得抵扣，相应的营业税款只能进入成本，在计算相关产品销项税额的时候作为销售额的组成部分，造成重复征税；同时金融服务业投入到其他行业的产值中所包含的营业税额也无法予以扣除；金融服务业购进货物所承担的增值税税额也不能像增值税纳税企业一样予以扣除。这种做法自然容易产生纳税人之间税负的不公。

3.累退性更加严重。爱伦·泰特认为，那些最可能纳税的劳务项目往往与高收入家庭的消费相联系。高收入家庭收入增加时如果对消费项目未征增值税，那将更累退。当国家只在制造环节引进增值税而不对电力、专业服务、金融服务、旅馆和餐馆征税时，通常就是这种情况[2]。我国目前未将包括金融服务在内的大量的劳务规定在增值税的征税范围之内，也属于这类情况。

三、对金融服务业征收增值税的必要性分析

笔者认为金融服务业在理论上符合增值税的应税范围，我国现行税收制度对金融服务业征收营业税的制度安排并不是最理想的选择。下文将从四个角度来分析这个问题。

1.增值税本质是对交易行为征税。虽然理论界并没有形成对增值税的概念及内涵的统一定义，且各国的立法实践中对增值税制度的设计也各不相同，但是增值税的实质即是对生产流通环节中发生的商品和服务销售行为征税，并允许经营者把生产应税销项的进项所缴纳的进项税从销项税中扣除。由此可以看出，增值税并不是对商品生产和提供服务本身征税，而是在商品流通的过程中，通过对流通的各个环节对本阶段销售行为所产生的增值额征收增值税，从而实现商品流通全阶段的增值税征收。从增值税层层征收、层层抵扣的征收方式可以得出推论，增值税在本质上是对一方以消费为目的的交易行为征收的税种[3]，生产要素的最终消费者是税收负担的最终承担者。

结合前文所述内容，增值税在本质上是对一方以消费为目的的交易行为征收的税种，[2]12税负的最终承担者是生产要素的最终消费者。所以，只要是生产流通环节中发生的生产和销售行为都应当属于增值税的应税范围。金融服务业是提供货币结算、银行账户服务等金融业务的社会生产活动。这一行为本来就包括在增值税的税基之中。

金融服务业根据业务分类，可以分为货币结算、银行账户服务、贷款提供、信用卡服务、融资租赁、人寿保险、财产保险等27类[4]。很难具体确定每项业务的具体交易服务的增值额。所以，有理论认为，因为增值额难以确定，就难以确定最终的应纳税额，并以此为理由认为不应将金融服务业纳入增值税征收范围。但实际上，把增值税误认为是对商品和服务增值额所征收的税，会造成对增值税税基的侵蚀。因为在现实中，有些商品和服务的销售并不一定产生增值额。按照增值额理论，这一部分就不属于增值税的应税范围。这显然与增值税的本质相违背。

2.增值税征税范围普遍化的趋势。我国增值税制度从1979年引入至今，其征收范围呈逐步扩大的趋势。我国在引进增值税之初，是在重复课税严重的机器机械行业、农机行业和日用机械产品等行业进行试点[5]。伴随着改革开放经济的发展，增值税也适应新形势发展的需要，经历了多次的改革，建立对经济活动具有较强适应性规范化的增值税制度。

普遍征收是增值税制度的基本要求。没有普遍征收，就谈不上增值税的中性和简化，增值税的优越性就得不到充分发挥。我国增值税改革的终极目标是对所有的经营活动都征收增值税[5]。虽然这一目标还未实现，但到目前为止，增值税的征收范围已经基本涵盖了除征收营业税之外的所有行业。

1994年分税制改革后，立法者将属于生活消费的劳务项目排除在增值税税基之外、单独课征营业税，是受限于当时的社会经济发展条件与税务机关征管能力。而如今，服务行业不止是单纯作为生产的最后一个环节，已经越来越多的融入社会再生产，也因此而包含越来越重的重复课税的因素[6]。就金融服务业本身而言，作为一个信息化程度较高、内部控制健全的生产性服务部门，从减轻重复课税程度、更好的参与社会化生产，以及便于税务机关征管这两个方面来说，有充分的理由纳入增值税征收范围。

3.减少重复征税。对金融服务业不征增值税意味着经营者不能进行相应的增值抵扣，同时还要对营业额征收营业税，这会引起重复征税、扭曲选择；怂恿企业发展内部服务，从而造成进一步的扭曲。增值税制度虽然规定在商品和服务生产、流通的各个环节均征收增值税，但是其采用了进项税抵扣机制，避免了以流转额全额为征税对象所造成的对上一环节已征收的转移价值的重复征税现象。商品和服务的经营者之间形成了完整的增值税链条。不论商品和服务经过多少生产流通环节，承担税负的都是最终的消费者。

在现行税收体制下，金融服务业征收营业税不会涉及抵扣的问题。经营者购买进项缴纳的税款就成为成本的一部分，进而成为销售价格的组成部分。当金融服务业纳税人就销售额缴纳营业税时，其已支付的税款作为计税依据的一部分适用税率缴纳税款，就出现了重复征税的现象。因此，为了避免重复征税，经营者往往采用往上下游扩张的方式，以减少流通环节来实现税负的减轻。在这种情况下，生产效率不再是资源流动的唯一依据。因此减少了重复征税的发生。但是，此行为不是生产效率的要求，而是减少税负的考虑。但在增值税制度下，不论商品和服务经历了多少环节，发生的增值税额不会改变，从而避免了经营者为了减少税收负担而无效率或低效率的扩张行为。

4.开征增值税纠正被扭曲的市场机制。在增值税制度下，经营者可以将商品和服务拆分为多个环节，对同一商品和服务进行细分。对于金融服务业来说，随着经济生活的日益丰富，越来越多的金融产品以及多样化的服务类型，都要求细致化、专业化的分工。适用增值税，可以有效发挥市场无形之手的作用，使生产要素的组合达到最优状态，实现利润的最大化,保持税收中性，有利于市场经济对经济资源配置的基础性调节作用。

保留营业税制度，是对增值税征收普遍性的巨大侵蚀。要解决现行的增值税和营业税平行征收所产生的问题，还是要借鉴国际经验，从构建商品税制结构的高度考察增值税和营业税的关系，扩大增值税的征税范围，缩减营业税的征税范围，最终取消营业税。①也就是说，把金融服务业纳入增值税的应税范围符合我国增值税转型的趋势和要求。综上所述，不论从实践上还是从理论上，从金融服务业的流转税制度的合理设计还是整个国家的流转税体系的完善来讲，把金融服务业纳入增值税的应税范围的做法都是应当而且有益的。

参考文献：

[1]孙金刚．现行金融业税收存在的问题与对策探析[J].金融会计，2006，（12）：9．

[2]爱伦·泰特．增值税：管理与政策问题[M]．北京：中国财政经济出版社，1995．

[3]彭微．论医疗服务的增值税改革[D]．北京：中国政法大学，2010：15．

[4]李平．我国金融业改征增值税问题的立法研究[J].税务研究，2010，（11）：49．

[5]徐梦洲著．税法原理[M].北京：中国人民大学出版社，2008：127．

[6]杨默如．我国金融业改征增值税的现实意义——国际经验借鉴与政策建议[J]．财贸经济，2010，（8）：44．

[责任编辑 杜 娟]