谈当前税收形势下“土地增值税”的纳税筹划

彭东丽

摘 要：土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑及其附着物并取得收入的单位和个人影响较大的税种之一。当前，国家调控房地产的氛围越来越浓，手段越来越紧，首当其冲的房地产开发企业已倍感压力，如何应对和统筹安排土地增值税的汇算、清算事项？如何进行有效的土地增值税税收筹划，在不违反税法的前提下，减轻纳税负担，增加企业利润，势必成为涉及此类业务的所有企业所面临的重要课题。

关键词：“土地增值税”；地上建筑及其附着物；企业利润

中图分类号：F81文献标志码：A文章编号：1673—291X（2012）28—0019—02

笔者认为，我们可以从八个方面着手进行土地增值税筹划：

一、“增加销售环节，降低增值率”筹划法

财税[2003]16号文件规定：外购不动产在销售时实行余额纳税，自建不动产销售时以购买者支付给纳税人的全部价款和价外费用作为营业额计缴营业税。按此方法纳税的筹划思路是：利用二次销售降低土地增值额，适用较低的土地增值税率，节约税款。

例如：A公司原购入土地成本1 500万元，现准备6 500万元出售给C公司。如果直接出售，应纳营业税（6 500—1 500）*

5%=250万元；应纳附加税250*（7%+ 3%+2%）=30万元；扣除项目合计1 500+250+30=1 780万元；土地增值额6 500—

1 780=4 720万元；土地增值率为4 720/1 780=265.16%；土地增值税为4 720*60%—1 780*35%=2 209万元；利润为6 500—

1 780—2 209=2 511万元。

如果利用二次销售，A公司先将土地3 500万元销售给全额子公司B，应纳营业税（3 500—1 500）*5%=100万元；附加税100（7%+3%+2%）=12万元；扣除项目合计1 500+100+12=

1 612万元；土地增值额3 500—1 612=1 888万元；土地增值率1 888/1 612=117.12%；土地增值税1 888*50%—1 612*15%=

702.2万元；利润3 500—1 612—702.2=1 185.8万元。

B公司再以6 500万元销售给C公司，应纳营业税（6 500—

3 500）*5%=150万元，应纳附加税150（7%+3%+2%）=18万元；扣除项目合计3 500+150+18=3 668万元；土地增值额6 500—

3 668=2 832万元；土地增值率2 832/3 668=77.2%；土地增值税2 832*40%—3 668*5%=949.4万元；利润6 500—

3 668—949.4=1 882.6万元。

增加销售环节二次销售，给企业增加利润1 185.8+1 882.6—

2 511=557.4万元，降低了土地增值率，达到了节税的目的。

二、“临界点”筹划法

税法规定：纳税人建照普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”，我们可根据临界点的税负效应，对此进行纳税筹划。

增值率是增值额与允许扣除项目金额的比率，改变增值率的方法有两种：一是合理定价，如在销售过程中增值率略高于各税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。二是增加扣除额，主要是通过加大投入来提高市场竞争力。房地产开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。我们应该花费心思在公共配套设施费和开发间接费用上做文章，通过改善住房环境，一方面适当增加了扣除项目，另一方面增加了开发项目的附加值，消费者满意，售房速度也会加快。所以说开发商要通过合理的定价和加大投入，才能在竞争中以高质低价占领市场。

三、费用转移筹划法

房地产开发费用即期间费用是不以公司财务账面“期间费用”的实际发生数扣除的，而是以利息作为一定条件按房地产项目直接成本的一定比例扣除。因此，我们可以事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备，把期间费用转移到房地产开发项目的成本中去。例如，期间费用中属于公司总部人员的工资、福利费、差旅费、业务招待费等，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除，这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每个具体的房地产项目中去，使公司在不增加一分钱开支的情况下，期间费用少了，开发成本增大了，允许扣除项目的金额增大了。

四、收入分散筹划法

在计算土地增值税税额时，增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。若能设法使得转让收入变少，从而减少增值额，显然是可以节省税款的。

在累进税率制下，收入分散节税筹划显得更为重要，如何使收入合理分散化是这一方法的关键。一般常见的方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产项目中分离，如房屋土建工程完成后的各项设施。当住房初步完工但还没有安装设备及装潢、装饰时便和购买者签订房地产转移合同，接着再和购买者签订设备安装及装饰、装潢合同，则公司仅就第一份合同上的业务缴纳土地增值税，而第二份合同上的业务属于营业税征税范围，不计征土地增值税，这样就使得应税收入减少，达到了节税的目的。

五、费用调剂筹划法

在收入不变的情况下，作为扣除项目的开发成本越高，增值额越小，反之，增值额越大。我们应最大限度地扩大开发成本中费用的列支比例，节约税款。但对于房地产开发业务较多的企业，可能同时存在几个或数个开发项目，不同项目开发成本比例因为物价或其他各方面原因可能不同，这就会导致有的房屋开发销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，这种不均匀的状态实际会加重企业的税负负担，这就要求企业对各开发项目的成本进行必要的调剂、调整，使其增值率低于各税率对应区间的上限，从而节省税款。

六、利息支出筹划法

按规定：利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其房地产开发费用按该项目直接成本的5%扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该项目直接成本的10%扣除。这就给我们提供了选择余地：如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除降低税负；反之，开发过程借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样按该项目直接成本的10%扣除，以减小增值额，达到减税的目的。

七、建房方式筹划法

税法规定某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围，我们如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划，其节税效果也是很明显的。

一种是代建方方式。这种方式不属于土地增值税的征税范围，而属于营业税的征税范围。由于建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%～60%四级超率累进税率，差异显而易见。因此，如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终用户，就完全可以采用代建的方式进行开发，而不采用先开发后销售的方式。这种筹划可以是由房地产开发公司以用户的名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己购买和取得，只要从最终形式上看产权没有发生转移即可达到节税的目的。另一种是合作建房方式。税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。如某房地产开发商购得一块土地使用权准备修建住宅，则企业可以收集购房者的购房款作为合作建房的资金，这样，从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不需缴纳土地增值税，只有建成后转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税。

八、投资、联营筹划法

税法规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件（参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险），将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。根据上述规定，纳税筹划思路可考虑改变正常的销售方式，将销售变为投资、联营方式，待办理完产权过户后，再将股份按原价全额转让给该公司股东，这样可全额免征土地增值税。

房开企业做上述筹划时需要注意，财税字[2006]21号文明确指出，房地产开发企业以其（土地）开发产品进行投资、联营的不适用上述规定。但作为房地产开发公司，也可根据情况考虑将其开发产品（或土地）以合理的低价转让给符合条件的企业，然后再由符合条件的企业进行投资、联营，转让股权，走曲线运动也不失一个好方法。

以上介绍了八种土地增值税税收筹划的方法，房地产企业及有转让土地（房地产）业务的其他企业，均可根据自己的实际情况灵活运用。其前提是在合理和不违法的情况下，合理节税，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值的最大化。

参考文献：

[1]财政部CPA考试委员会.税法[M].北京：经济科学出版社，2012.

[责任编辑 吴高君]