对以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想

【摘要】市场竞争的关键是产品价格和品质的竞争，成本信息的精确性无疑直接影响了企业对产品的定价决策。本文从作业成本法对企业环境的依赖性分析入手，进一步分析了我国成本会计体系与企业环境的不匹配性，最后提出了以作业成本法改造传统的制造成本法，以作业成本为基础拓宽成本管理的视角，并实现作业成本与管理会计融合的观点。

【关键词】作业成本法成本管理管理会计

作业成本法是在新制造环境下发展起来的将作业成本计算和成本管理相结合的一种成本管理模式，是适应当代高科技生产以及管理新观念、新方法的需要而产生的一种成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度。据美国普赖斯•沃特豪斯会计师事务所的调查，在美国制造行业，已经有百分之五十以上的公司正在或者准备采用作业成本法；在美国服务行业，已经有百分之三十以上的公司正在应用作业成本法。我国在20世纪80年代末引入作业成本法，并很快在青岛海尔等著名公司得以应用。目前，作业成本法已经广泛应用于商品采购、成本核算、产品定价等众多领域，并成倍地提高了企业成本管理效能。

一、作业成本法对企业环境的依赖性分析

作业成本法是制造环境变化的产物，其最初动因是为了解决制造环境变化后制造成本信息失真而提出来的。作业成本发展到今天，其适用范围不再局限于制造企业，其目的也不再局限于为成本决策提供信息，而成为了企业战略管理的重要组成部分。

（一）制造环境的变化催生了作业成本法

上世纪80年代以来，随着电子技术在企业制造和管理中的应用，企业生产和管理的自动化程度越来越高，在产品成本构成中，以直接人工为主要内容的直接成本所占比重日趋下降。与此同时，以机器使用成本为主要内容的间接制造费用成本所占比重持续上升。在这一制造环境下，以单一的人工工时或者机器工时为标准的间接制造成本分配方法，严重扭曲了产品生产成本，常常导致企业生产决策、定价决策的失误。而且，随着技术进步速度加快，企业之间的竞争日益加剧，产品的市场价格日益逼近生产成本，市场竞争格局已经不能容忍传统制造成本下的成本信息误差，作为传统的制造成本法替代方法的作业成本法应用而生。

（二）适时制生产模式推动了作业成本法的发展

适时制生产模式是为了适应“零库存”目标而建立起来的产品生产系统，其最初的动机是消除产品制造过程中多余的生产环节和存贮环节对资源的浪费，后来被推广应用到企业物资采购、产品销售等诸多方面，从而成为了企业价值链管理的重要工具。在买方市场环境下，企业要想赢得竞争优势，必须加快技术更新和产品更新换代，一成不变的产品品种和大批量生产组织方式逐步被多品种小批量生产组织方式所取代。企业必须适时组织产品生产，保证生产经营各环节有序运行。为此，必须将产品质量管理深入到生产作业层次，通过作业成本管理，协调各生产环节的关系，消除由于不同生产环节失调引发的作业链中断，如废品的出现，以避免生产秩序出现紊乱。

（三）现代信息技术为作业成本法的应用提供了条件

与传统制造成本法不同，作业成本法不再以产品成本为成本核算的唯一对象，而是把各生产经营环节的作业也作为了成本核算的对象，并以各作业成本发生的动因作为成本费用分配的依据，计算最终的产品成本，不但明晰了产品成本与资源消耗之间的因果关系，缓解了成本会计信息失真，提高了成本信息的决策相关性，而且还强化了成本信息的时效性。但是，作业成本法以多作业为成本核算对象，以多动因为成本分配标准，其数据处理的工作量要远远大于传统的制造成本法，必须以精确且高效的计算机信息系统为平台。20世纪80年代以来，以ERP为代表的管理型财务软件集成了企业物流、资金流和信息流，并在在企业管理实践中得到了广泛应用，为作业成本法的应用提供了条件。

二、我国成本会计体系与企业环境的不匹配性分析

随着全球经济一体化的发展和新技术的不断涌现，我国企业来自国内外的竞争日益激烈，加之生产要素成本的上升，产品价格日益向成本逼近，盈利空间越来越小，产品更新换代速度加快，客观上要求成本系统准确地识别每种产品和服务成本，为产品决策提供准确而相关的成本信息。在这种环境下，我国部分企业对作业成本会计进行了积极的探索，但是，从总体上看，目前的作业成本并没有改变现有的以制造成本为主导的成本会计体系的格局，难以适应新的制造环境对成本核算的要求。

（一）成本会计系统与制造环境的不匹配性

目前，我国企业在成本核算和管理方面，仍然以传统的制造成本法为主，实施作业成本法的企业并不多见。这一成本核算和管理状况，势必造成成本核算工作重复，并难以保证成本会计信息的决策相关性。由于传统的产品制造成本信息存在扭曲，只能借助于管理会计系统对传统制造成本进行二次加工，导致成本会计信息时效性差、信息转换成本高，严重制约了成本决策的适时性。

（二）企业会计信息系统与作业成本法不匹配

自上世纪90年代以来，我国几家主流软件公司，如用友、金蝶等相继开发出了适合我国企业应用的本土化ERP软件，其技术水准已经达到了世界先进水平，完全可以作为企业作业成本法应用的平台。但是，我国企业不少会计人员出于工作习惯考虑，对ERP常常采取抵制态度，导致物流信财务信息基本上失去了动态地、适时地反映企业资金运动的职能和功能，限制了作业成本法的推广。

（三）成本会计系统与管理会计不匹配

传统的按照人工工时分配间接费用的制造成本法，反映了上世纪80年代以前企业面临的相对稳定的经济环境下，企业经营决策对产品成本信息质量的较低的要求。制造成本法属于传统的财务会计范畴，它更多的是关注财务报告对成本信息的要求，因而其主要核算对象自然是产品而不是作业。在制造成本法下，产品成本与资源消耗之间的因果关系虽然比较明确，但其间的数量关系却很不清晰，影响了对产品成本所要进行的定量分析。所以，在制造成本系统之外，还必须另行建立一套管理会计体系，从现有的制造成本会计系统提取成本管理信息，以便进行成本管理和成本分析。

三、以作业成本为基础的成本会计体系的构建

（一）以作业成本法改造制造成本法

作业成本法并不是对传统成本制的否定和替代，作业成本概念和成本动因概念的提出，只是对传统制造成本法下被扭曲了的间接成本信息进行了矫正，其对传统制造成本法下未被扭曲的“直接成本”（直接人工成本、直接材料成本等）信息仍然持肯定的态度。作业成本法的核心思想在于尽量根据成本动因，将作业消耗的资源耗费合理分配到产品之上，以保持成本信息的相关性。作业成本法变产品中心为作业中心，资源消耗与产品成本之间的关系演化成了产品与作业之间的关系，以及和作业与资源之间的关系，增强了成本信息的可理解性和真实性。

（二）实现作业成本法与管理会计的融合

与传统的制造成本法相比，作业成本法与管理会计的融合度得以显著提高。如前所述，作业成本法的成本核算对象除了产品成本之外，还包括作业成本，从严格意义上讲，作业成本信息不属于财务会计信息，而且作业中心也就是管理会计的责任中心。与此同时，作业成本法以动因作资源分配于作业、作业归属于产品成本的基本依据，其所提供的作业成本信息，对于作业和产品而言都是可控的，增强了管理会计的功能。

（三）以作业成本为基础，法拓宽成本管理的视角

ABC拓宽了成本管理的视角，在ABC法下，成本对象还包括产品、作业、过程、成本中心和客户等。多种成本对象的思想丰富了成本管理的内涵、拓宽了企业成本管理的视角，使得成本核算和成本管理从局限于企业内部转向企业内外部。根据价值链管理理念，企业是为满足顾客需求、提升顾客价值而建立的一系列作业的集合体，作业既消耗资源又创造价值。产品成本是制造和向顾客运送产品所需要的全部作业消耗的资源成本的总和。价值链管理要求成本控制不能简单地降低产品成本，而是在一定成本消耗水平下的综合效益最大化，即顾客价值最大化。作业成本法将成本控制和成本分析深入到企业作业层面，通过作业分析，帮助企业消除不增值作业，提高增值作业的效率，为企业以最低的成本消耗，谋取顾客最大价值，从而为实现企业价值最大化提供决策有用的成本信息。

参考文献

[1]钱英.基于作业成本法的通用成本模型及其改进[J].连云港职业技术学院学报,2009（09）.

[2]刘剑民,杨浩.我国企业应用作业成本法面临的问题及对策[J].财会通讯(学术版),2006（03）.

作者简介：贾艳丽（1974-），女，平顶山天安煤业七矿有限责任公司，中级会计师，研究方向：企业会计。

（责任编辑：李娜）