探析中小企业内部控制评价体系的构建

[摘要]中小企业内部控制评价体系是保证内部控制有效实施的重要手段。随着内部控制规范的逐步建立，内部控制评价成为一个紧迫需关注的题域。管窥我国中小企业内部控制评价体系构建，不难得出其存在内部控制评价定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境，统一性原则、全员性原则、客观性原则是当前我国内部控制评价体系构建的内在原则，在对困境考察与原则审视基础上，提出目标导向的多层次内部控制自我评价体系构建、基于BSC与AHP的内部控制评价体系的构建是我国中小企业内部控制评价体系构建的路径抉择。

[关键词]内部控制评价 内部监督 体系构建 层次系统

内部控制评价问题在20世纪八九十年纪逐渐在我国受到重视，随着《独立审计实务公告——内部控制审核》、《商业银行内部控制评价试行办法》、《中小企业内部控制基本规范》等规范的陆续出台，中小企业内部控制评价就正式成为理论与现实的迫切题域。然而由于我国中小企业内部控制评价发展较晚，在评价分析框架、评价分析模式、评价分析方式等方面仍存一定障碍与问题。论文基于我国中小企业内部控制评价的现状，提炼出当前我国中小企业内部控制评价存在定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境，在统一性原则、全员性原则、客观性原则的原则审视基础上，提出目标导向的多层次内部控制自我评价体系构建、基于BSC与AHP的内部控制评价体系的构建的可能路径。

一、我国中小企业内部控制评价体系构建的困境考察

我国中小企业内部控制评价体系发展速度较快，但因起步晚，自身发展的不完善且受到内外环境的冲击，管窥我国中小企业当年内部控制评价体系构建现状，总体上存在定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境。

1.内部控制评价定性与定量分析不平衡

内部控制评价这一程序近年来已被约40%的上市公司所采用，40%的上市公司通过内部控制评价报告分析公司的业绩、优势与不足。然而通过对2007年～2011年部分上市公司的内部控制评价报告的分析比较中，发现存在以下问题：一是报告内容的相似度较大。内部控制评价报告从不同年度报告内容的纵向比较上与不同公司同一年度报告内容的横向比较上看都存在相同或相似。二是报告定性的描述性较强。内部控制评价报告总体上以概述性为主，量化打分与评定的成分较少，从而导致形式重于实质。综观对2007年～2011年部分上市公司的内部控制评价报告的分析不难发现，内部控制评价总体上定性与定量分析不平衡，定性描述型的分析偏重，而定量分析则相对薄弱，容易导致报告结果失真，难以避免纯文字性评价带来的模糊、精略等弊端。

2.内部控制评价过程与结果评价不相适

内部控制评价是对中小企业一定时期内、一个过程中的运行效率与成果的评价，但目前中小企业内部控制评价多是在年终对结果作一定论，而缺乏全过程的监督与评判，内部控制评价的过程性缺失。在内部控制评价上多是以制度建设、设计方式等方面做出评价，而忽略评价内部控制的执行与执行效果，这样则可能导致内部控制评价的形式化，而无法反映内部控制评价的真实性。辟如一个中小企业为应对内部控制评价，将相关的理念、设计做成一册册的材料，但根本没有执行，只是子虚乌有，按传统只重结果轻过程的内部控制评价则很可能出现评价失真的现象。

3.内部控制评价内容与标准存在不统一

内部控制评价是从审计领域发展而来的，注册会计师一直是内部控制评价的主体，在中小企业的内部控制评价中占据主导地位。然而现在随着经济的发展，仅仅通过注册会计师的评价已不能满足中小企业实现目标的需要，内部控制评价的主体慢慢超出审计人员的范围。评价主体的转变让评价内容和标准也发生变化，二者内容的不一致导致评价标准的不统一。由于缺乏统一的评价标准，中小企业各自的内部控制体系缺乏可比性，因此要完善中小企业的内部控制评价体系，首先应建立统一的内部控制评价标准。

二、我国中小企业内部控制评价体系构建的内在原则

针对内部控制评价体系构建总体上存在定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境，提出统一性原则、全员性原则、客观性原则是当前我国内部控制评价体系构建的内在原则。

1.统一性原则：统一内部控制评价标准

“没有规矩不成方圆”，没有统一的标准无法进行评价。只有确立相应的标准，完善内部控制评价体系，才能在此基础上考察各中小企业的得与失，优与劣。目前我国内部控制评价体系尚不成熟，在标准上尚未统一，美国的实务界将COSO报告提出的内部控制完整框架的标准作为内部控制评价体系的标准。我国政府有关部门与中小企业内部都尚未对中小企业内部控制评价量定出有章可循的标准。在借鉴COSO报告的评价标准体系基础上，结合我国中小企业实际情况，提出完整性、合理性、有效性是评价标企的一般标准，内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监控等要素评价标准与生产业务循环、销售业务循环、采购业务循环等作业层级评价标准是具体评价标准，由此构成我国中小企业内部控制评价的统一标准。

2.全员性原则：全员参与内部控制评价

中小企业管理者和员工的内部控制意识淡薄，对建立内部控制的重要性和紧迫性认识不足。中小企业人员应重视内部控制对中小企业发展的重要作用，通过宣传提高全体人员的内部控制意识。全员参与内部控制评价过程不仅可以增加员工主动性，也让员工深入实际，增强中小企业的主人翁意识，增强员工的风险管理和内部控制意识。内部控制是一个相互牵连的过程，仅仅靠一部分人的力量是远远不够的，只有每一个人都配合好，才会有最好的内部控制效果。内部控制系统包含着多项目标，每一个员工也是被评价对象，员工可以通过参与评价体系实施自我评估，发现自身不足，以此改进。通过全民参与，员工自身水平得到提高，也为中小企业的内部控制做出贡献，提高中小企业的经营管理效益。

3.客观性原则：客观对待内部控制评价

内部控制评价要本身客观、公正、公平的原则，对待优劣势能客观对待。随着W TO的加入，中小企业面临的风险多种多样，形势更加严峻，客观对待内部控制评价的同时，要提升风险管理意识，即为了提高我国中小企业的抗风险能力，增强我国中小企业的竞争力，构建以风险管理为基准的体系。COSO报告《内部控制——整体框架》认为，内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控组成。随着市场经济的发展成熟和市场开放程度的加大，风险已经成为中小企业关注和管理的焦点。在构建内部控制评价体系的过程中，应该以风险管理理念为基准。风险管理成为组织管理的关键所在。内部控制评价的重点应该是确认风险及测试管理风险的方法，在风险导向的内部控制评价中，分析、确认经营风险，在各项指标上要把握风险管理理念，建立以风险管理理念的内部控制评价体系有利于将风险由事后向事前控制转变。风险管理意识可促使中小企业在应对内部控制评价中的突变状况能够更为客观的审视与应对。

三、我国中小企业内部控制评价体系构建的路径抉择

基于内部控制评价定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境，在统一性原则、全员性原则、客观性原则的原则审视基础上，提出目标导向的多层次内部控制自我评价体系构建、基于BSC与AHP的内部控制评价体系的构建是我国中小企业内部控制评价体系构建的路径抉择。

1.目标导向的多层次内部控制自我评价体系构建

目标导向是在传统的原则导向、规则导向基础上提出的，是在原则导向与规则导向中寻求的最佳均衡点，多层次内部控制自我评价体系即是中小企业内部不同层次的评价主体包括中小企业内部审计部门、各个被审计部门和中小企业员工实施对内部控制系统的有效性和恰当性自我评价的方法。简单来说是中小企业内部审计部门、各个被审计部门和中小企业员工共同参与的内部控制评价制度，有利于解决主体间的矛盾和不协调问题，并且增强了员工的参与感、充分调动了全体员工的积极性，从下到上的全面评价极大地提高了内部控制的效率、效果，最大程度的符合统一性原则、全员性原则、客观性原则，并有效应对评价定性与定量分析不平衡、内部控制评价过程与结果评价不相适、内部控制评价内容与标准存在不统一等困境。具体来说主要体现在以下几点：一是财务控制保证保密性；中小企业内部合理设置财务会计及其相关工作岗位，明确职责，形成相互制衡机制，明确财务及其相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，严格依据《会计法》与国家统一的会计制度，制定适合的会计制度，对中小企业的核算规程、会计工作规程、会计人员岗位流动制、会计档案管理制度进行明确的规定，以保证内部的严控监督。二是现金流量预算予以控制。现金流量控制一般包括经营活动产生的现金流量盈余控制、评价是否过度投资的投资现金流量控制、使用盈余资金进行投资的合理投资现金流量控制等，对现金流量预算予以控制是内部控制的一个重要内容。三是应收帐款控制。应收帐款的控制直接关系到中小企业的效益，中小企业通过销售合同、收款率与应收帐款余额的百分比，也应对应收帐款的安全性，从而有力避免坏帐的可能。四是实物资产控制。实物资产主要指实物与现金，是中小企业质量最高的经济资产，对实物资产要及时对帐，避免现金被挪用等现象。五是财务风险控制。做足财务风险的功课，有力应对全球化的经济风险，有效利用债务提升中小企业的经济效益。

2.基于BSC与AHP的内部控制评价体系的构建

BSC即平衡计分卡，AHP即层次分析法，基于BSC与AHP的内部控制评价体系的构建主要是针对目前中小企业内部控制评价体系形式大于实质、定性重于定量的困境提出的，旨在定量分析上对内部控制评价做出改进。层次分析法（AHP）对内部控制系统打分作权重设计。这种方法将总目标作为一个系统，并将其分解成准则、方案等多个层次，通过定性指标模糊量化方法计算出层次单排序（权数）和总排序，并在此基础上进行定性和定量分析，符合内部控制系统特征。平衡计分卡（BSC）则要求中小企业在财务目标和非财务目标、长期目标和短期目标，外部组织与中小企业内部组织，结果性指标与动因性指标之间达到平衡。这符合中小企业的可持续发展原则。如果根据中小企业内控特点将平衡计分卡四要素进行调整，即可以形成满足中小企业内部治理和外部治理要求的内部控制评价体系。修改后的四要素分别是：财务角度、（中小）投资者角度、内部经营流程角度、长期发展与成长角度。之所以将顾客角度改为投资者角度，是由于我国资本市场存在特殊性和不健全性，中小投资者利益往往会受到大股东的侵害。因此，这一改变是希望管理层可以从中小投资者保护的视角对内部控制系统进行改进。

参考文献：

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[2]Basle Committee on Banking Supervision Framework for Internal Control Systems in organizations. Journal of Finance，1998.

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[5]田高良、齐保垒、李留闯.基于财务报告的内部控制缺陷披露影响因素研究[J].南开管理评论，2010，（4）

[6]李健飞. 我国商业银行内部控制评价研究[M].经济科学出版2011年版

作者简介：黄翔（1981.4—）广东兴宁人，中山大学岭南（大学）学院硕士研究生