论税务机关征管、税制因素与纳税遵从

摘 要：纳税遵从也叫纳税人遵从或税收遵从，是指纳税人必须遵照并服从税法的规定来按期申报、按期足额缴税。税收遵从是依法治税的体现，只要存在税收，纳税人就必须要按税法规定来履行纳税义务。影响纳税人遵从行为的因素是多方面的，既有纳税人自身的因素，也有社会环境的因素，另外，税务人员本身的执法与服务水平、税务机关征管模式、税务机关的征管与处罚力度、税制简便程度等因素也影响着纳税遵从。

关键词：纳税遵从；税收征管模式；税收执法；纳税服务；税收制度

中图分类号：810.422 文献标识码：A 文章编号：1004-1494（2012）06-0073-04

研究纳税遵从问题不仅要从纳税人行为的角度展开研究，同时也不能忽视征税人的行为对纳税人遵从行为的影响，包括税务人员本身的素质水平、税务机关征管模式与征管手段、税务机关的征管与处罚力度、税制简便程度等等。所以，税务机关征管与税制因素也影响着纳税遵从，包括稽查概率、处罚率、税务人员执法水平、纳税服务、税制简便程度、征管模式与手段等。

一、税收征管模式与纳税遵从

税收征管模式是税务机关根据经济社会形势的发展，按照税收立法要求，从税收工作实际出发，在一定税制条件下为了实现税收征管职能，对税收征管中相互制约、相互联系的税收征管组织机构、征管人力资源、征管手段、征管方式等进行有机组合所形成的规范的税收征管方式，是一定时期税收征管工作的目标定位。征管模式与纳税遵从息息相关，因为好的征管制度能提高征管质效，促进纳税人遵从度上升，反之则带来征管质量下降，税收流失严重，纳税人遵从度下降。

改革开放以来我国的征管模式经过了以下几个阶段[1]：

1. 1978-1987年，我国实行的是“一员进厂，各税统管，集征管查于一身”的全能型、保姆式的管理模式，即由税务专管员固定到户，“征、管、查”三权高度集中，管理的技术手段主要靠传统的手工操作。这种征管模式是与当时经济成分单一、税制相对简单、征管资源不足相适应的。由于实行的是“保姆式”的征管模式，税务人员上门收税，纳税人的税收意识不强，纳税人的自愿遵从度也很低。

2. 1988-1996年，我国实行的是“征、管、查两分离或三分离”的税收征管模式。伴随着1994年的税制改革，我国税制逐步由单一税制向复合税制转变，原来“一员进厂，各税统管”的征管模式逐步暴露出权力约束缺位、执法不严等问题，迫使税收征管模式做出调整，开始探索分权制约的税收征管模式。1988年我国开始选择部分地区试行“征、管、查两分离或三分离”税收征管模式，1991年向全国推开，初步实现税收征收权、管理权、稽查权的分离与制衡，传统全能型管理制度逐步向按税收征管职能分工的专业化管理制度转变。此阶段管理的技术手段同样主要靠传统的手工操作，但由于“征、管、查”逐步分离，税务机关执法逐步规范化，纳税人的遵从度也逐步上升。

3. 1997-2002年，我国实行了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”（以下简称“30字”征管模式）的现代税收征管改革。1997年国务院批转了国家税务总局深化税收征管改革的方案，确立了“30字”征管模式。此阶段管理的技术手段从传统的手工操作向广泛应用计算机转变，计算机开始应用于税收管理的主要环节。此阶段强调纳税人到税务机关“自行申报纳税”，纳税人的税收意识逐步增强，再加上税务机关不断提高纳税服务质量与水平，通过更优质高效的纳税服务，增强纳税人的遵从能力和意愿，纳税人对税法的遵从度也大幅上升。

4. 2003-2008年，国家税务总局针对税收征管工作中存在的“淡化责任、疏于管理”问题，对原“30字”征管模式加以完善，突出了“强化管理”，形成了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的“34字”新征管模式，逐步形成税收征管的科学化、精细化的战略模式。这一阶段税收征管改革在技术手段上把计算机技术引入税收征管的各个环节，使我国的税收征管由传统的手工操作向现代税收管理转变，堵塞了税收征管的漏洞，不仅纳税人的自愿遵从度大幅提高，而且强制性遵从度不断上升。

5. 2009年至今，在原来“34字”新征管模式的基础上，国家税务总局党组提出“信息管税”的思路，并开始部署税源专业化管理试点。信息管税，就是充分利用现代信息技术手段，以解决税务机关和纳税人信息不对称问题为重点，以对涉税信息的采集、分析、利用为主线，树立税收风险管理理念，进而提高税收征管水平。税源专业化管理是指根据纳税人的实际情况和税源特点，运用信息化手段和先进的管理方法，对不同税源实施科学的分类管理方式，细化管理分工，优化资源配置，完善运行机制，达到提高征管质效、管住管好税源的目的。自此，我国税收征管朝着专业化、信息化、精细化、科学化的方向迈进。随着税收征管模式的变革，征管机构设置也逐步规范，人事改革也实现了协调并进，征管质量与效率得到了极大提高，纳税人对税法的遵从度日益提高。当然，随着经济社会的发展变化，纳税人的组织形式、经营方式、经营业务不断创新，税收征管的复杂性和工作难度明显加大，必须不断创新税收征管工作思路和理念，才能不断提高纳税人的税收遵从度。

二、税务机关执法、服务水平与纳税遵从

税务机关的执法与服务水平也是影响纳税遵从的重要因素，它与纳税遵从高度正相关。也就是说，税务机关执法与服务人员的素质越高，执法与服务的水平越高，纳税人的纳税遵从度越高，而且高素质的征管人员可以减少税收腐败行为，提高税务机关的形象，从而影响纳税人的行为。OECD（经济合作与发展组织国家）的税收遵从理论认为，“遵从”=“执法”+“服务”，也就是说，实现纳税人遵从的途径主要靠执法和服务。税务机关的执法态度越好、执法水平越高，纳税人偷逃税的机会就越少，纳税人的遵从度就越高。税务机关的纳税服务越规范，纳税服务水平越高，纳税人的自愿遵从度就越高。对于无知性不遵从的纳税人，就要通过税务机关的税法宣传和税法普及，增强纳税人意识，因为纳税是公民的一项法定义务。对于情感性不遵从的纳税人通过优化办税流程，简化办税程序，提供多种申报缴纳方式，进一步改革和完善税制，减轻纳税人的税收负担等，使纳税人从情感上由“不愿意缴纳”变为“自愿缴纳”[2]。对于自私性不遵从的纳税人，一方面要通过加强税法宣传，让纳税人知晓“依法纳税是每个公民应尽的义务”，另一方面通过严格执法，加大处罚力度，从制度设计上强化纳税人的遵从行为，使他从被动遵从转为主动遵从。通过执法和服务都能达到提高纳税人遵从度的目的，但服务和执法相比较，可能付出的成本更低，效率更高，而且通过服务的方式促进纳税遵从更有利于构建和谐的征纳关系，从而有利于和谐社会的构建[3]。过去，税务机关往往是从纳税人不遵从的结果去倒推纳税人不遵从的原因，进而再通过“执法”和”服务”来规范纳税人的纳税行为，这样费时费力。税务机关应从导致纳税人不遵从的原因入手，通过优质高效的纳税服务，增强纳税人的遵从意愿，提高纳税人的遵从能力，从而规范纳税人的纳税行为，这将大大降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，最终在纳税服务过程中提高税务机关的征管效率，也同时提高纳税人的税法遵从度。

三、稽查概率、处罚率与纳税遵从

Allingham和Sandmo（1972）在所得税逃税模型中开始对罚款率和稽查概率与纳税遵从的关系进行了研究。他们认为，罚款率和稽查概率的提高将使纳税人减少逃税活动，也就是说，税务机关通过加强征管，加大稽查力度，提高罚款率，至少能促使纳税人“被动遵从”。纳税人往往是在与税务机关的征管博弈中选择遵从或是不遵从。

图1反映了税务机关和纳税人行为的博弈结果。其中，t代表税率，为正的常数。w为纳税人实际所得，为外生变量，纳税人知道而税务机关不知道。π为税务机关对未申报所得征收的罚款率，π>t>0。x代表纳税人向税务机关的申报所得，0≤x≤w。c代表税务检查成本。在税务机关和纳税人行为的博弈中，纳税人有两种选择，遵从（纳税）或不遵从（逃税），税务机关针对纳税人的遵从或不遵从行为也有两种选择，不稽查或稽查。在纳税人完全遵从税法的情况下，此时纳税人向税务机关申报所有所得，如果税务机关实施稽查，则纳税人税后收益是[（1-t）w]，税务机关获得的收入是[tw-c]；如果税务机关不实施稽查，则纳税人税后收益是[（1-t）w]，税务机关获得的收入是tw。在纳税人不遵从税法即逃税的情况下，如果税务机关实施稽查，假设此时纳税人通过少申报方式逃税，而税务机关又能通过稽查查出纳税人的实际所得，则纳税人税后收益是[（1-t）w-π（w-x）]，税务机关获得的收入是[tw+π（w-x）-c]，如果税务机关不实施稽查，则纳税人税后收益是[w-tx]，税务机关获得的收入是tx。

如果纳税者选择诚实纳税，因为tw>tw-c，此时税务机关的最优策略是不稽查；如果税务机关不稽查，因为w-tx>（1-t）w，此时纳税人的最优战略应是逃税；倘若纳税人逃税，因为tw+π（w-x）-c>tx，则税务机关将选择稽查；在税务机关稽查时，因为（1-t）w>（1-t）w-π（w-x），纳税人的最优战略是依法纳税，如此等等，没有一个战略组合构成纳什均衡。但是这里存在一个混合战略纳什均衡，即参与人以某种概率分布随机地选择不同的行动。

假定税务机关分别以ρ和（1-ρ）的概率选择稽查和不稽查，纳税人以γ和（1-γ）的概率不遵从和遵从。给定ρ的情况下，纳税人选择遵从的预期收益为：（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）

纳税人选择不遵从的预期收益为：[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

如果纳税人选择遵从的预期收益等于不遵从的预期收益，即

（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）=[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

解得两者相等时的概率ρ=t/（t+π），如果税务机关稽查的概率ρt/（t+π）时，则纳税人的最优战略选择是纳税遵从；如果税务机关稽查的概率ρ=t/（t+π）时，纳税人随机地决定遵从或不遵从[4]。

由此可以看出，税务机关实施的稽查概率、处罚率影响着纳税人的遵从行为。

四、税制因素与纳税遵从

税制因素也影响着纳税遵从，首先，税率的高低影响着纳税人的遵从行为。虽然早期Allingham和Sandmo（1972）认为税率对申报收入的影响是不确定的。后来又有很多国内外学者探讨过税率与纳税遵从的关系，多数人认为，税率越高，纳税人遵从度越低，而且税率的级次越多会增加税制的复杂程度，从而增加了纳税人的遵从成本。原因在于，从拉弗曲线来说，税率和税收收入呈现一个倒U型关系（见图2），图中X轴代表税率，Y轴代表税收收入，OAB曲线即是拉弗曲线。拉弗曲线说明，当税率为零时，税收收入也为零，随着税率的升高，税收收入也逐步提高，当税率达到C点时税收收入达到最大化，此时再提高税率的话，政府税收收入不但没有上升，反而随着税率的上升税收收入逐步下降，最终达到零。因为税收收入=税基×税率。随着税率的逐步升高，纳税人觉得难以承受时，会将他的经营领域从税率高的行业转到税率低的行业，或者千方百计从纳税领域转到不纳税的领域，甚至转到地下经济，最终导致税基缩小，从而使税收收入下降。取图2中AC之间任何一点作一条与X轴平行的直线，它与拉弗曲线有两个交点，一个交点对应的低税率在OC之间，另外一个交点对应的高税率在CB之间。这两个不同的税率对应的税收收入（即OD）是相同的，但税务机关的征管成本是不一样的，因为高税率带来征管难度加大，必然使得征管成本上升，这说明，税率越高，不仅纳税人遵从度越低，而且税率越高，税务机关的征管成本也随之上升，但税收收入不一定随之提高。既然这样，干嘛不采用低税率呢，图中阴影部分即为拉弗禁区，即政府在设计税率时要尽量避免把税率落在此区间。拉弗曲线说明，税率和税收收入不是完全呈正比例关系。

其次，税制是否简便也影响着纳税遵从。往往一国的税制越繁琐，纳税人越无所适从，而且，税制越繁琐，纳税人的纳税遵从成本越高，根据前人的研究，纳税遵从成本与纳税遵从成反比，所以税制越繁琐，纳税人的遵从度就越低。正因为如此，党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出：“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革”。所以，“简税制、宽税基、低税率、严征管”成为我国2003年之后新一轮税制改革的目标，而且把“简化税制”放在第一位。因为税制越简化，纳税人遵从度越高，纳税人遵从度高了，税收收入也就稳步提高。

参考文献：

[1]伦玉君.中国改革开放以来税收征管的基本经验及改革展望[J].税收经济研究，2011（5）：28-33.

[2]韩晓琴.论当前优化纳税服务的重点及需要处理的关系[J].扬州大学税务学院学报，2006（4）：29-32.

[3]王 华.税法宣传是提高纳税人遵从度的重要途径[J].扬州大学税务学院学报，2010（3）：23-25.

[4]马拴友.税收流失的博弈分析[J].财经问题研究，2001（6）：3-8.

责任编辑 莫仲宁

Research on the Relationship of the Features of Taxpayers and Taxation Compliance

Han Xiaoqin

（Party School of State Administration of Taxation YangzhouJiangsu 225007）

Abstract： Taxation compliance could also be defined as taxpayer compliance or taxation collection compliance that means the taxpayer has to do tax return on time and pay sufficient tax. Taxation compliance is a manifestation of controlling tax by law， the taxpayers have to fulfill their obligations to pay tax according to the tax law when there is taxation. The factors that influence the taxpayers' compliance behaviors include both taxpayers and social environment， in addition， the law enforcement and service levels of tax staff， tax collection and management mode and punishment of taxing authorities and the convenience of taxation institution are the factor as well.

Key Words： taxation compliancetax collection and management modetaxation enforcement taxation servicetaxation institution