上市公司内部审计机构探析——以重庆三峡水利电力（集团）股份有限公司为例

重庆三峡职业学院 范 钦

一、问题的提出

随着市场经济的不断发展，现代企业制度的不断完善，内部审计作为现代企业管理的一个重要组成部分，其作用的发挥越来越受到企业的关注，内部审计质量的好坏也越来越受到企业的重视。所谓内部审计质量是指内部审计工作和内部审计结论的优劣程度，是审计职业存在和发展的条件，是内部审计的生命。对于我国上市公司而言，其股份可以在证券交易所中挂牌自由交易流通，全体所有者及其他相关利益人对上市公司业绩和盈利能力特别关注，作为上市公司治理结构重要组成部分的内部审计就显得越来越重要，同时，也对内部审计的质量提出了更高的要求，而内部审计作用的发挥，内部审计质量的高低都离不开内部审计组织机构的良好运作。纵观我国有关内部审计质量的研究：从2004年9月中国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》至今，国内一些学者也对此发表了相应看法：如赵惠蓉的《内部审计质量控制谈》、赵保卿的《内部审计质量控制的方法体系》和《内审质量控制的内容结构与方法体系》等等，但专门针对上市公司内部审计机构质量的研究仍相当缺乏。同时，在上市公司内部审计实践中，对内部审计机构的设立还存在相当一些问题，加之，我国上市公司多数由国有企业改制而来，在公司的发展中，委托代理关系极其复杂，这就必然导致信息不对称、内部审计面临范围广、责任大、风险高的现状和难题。因此，加强上市公司内部审计机构建设，从而提高上市公司内部审计质量显得尤为迫切。

内部审计机构是指在部门、单位内部从事审计业务的专门组织，是内部审计的主体，受企业最高管理层的领导，为企业的管理服务。国际内部审计师协会对内部审计机构的组织定位作了明确的规定：内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。而内部审计机构的独立性和权威性、内部审计作用的发挥直接取决于其隶属关系。从各国内部审计实践看，内部审计机构隶属关系大体有四种类型：（1）受董事会领导；（2）受总裁或总经理领导；（3）受主计长领导；（4）受董事会和主计长的双重领导。在我国，目前实际上大多由总经理领导。但不管哪种隶属类型，都要求内部审计机构必须具有较强的独立性，独立于被审单位、独立于其他职能部门，并具有专门的经费来源，只有内部审计机构保持了独立性，内部审计行为才会不受限制，内部审计结论才具有客观公正性，审计决议才能得到实施，审计建议才能被适当采纳。

二、上市公司内部审计机构存在的问题

为说明问题笔者将以三峡库区地电行业首家上市公司——重庆三峡水利电力（集团）股份公司（以下简称“三峡电力”）为例，对上市公司内部审计机构问题进行研究。

（一）三峡电力内部审计概况 重庆三峡水利电力（集团）股份有限公司为三峡库区地电行业首家上市公司，于1997年8月4日在上海证券交易所成功上市，其内部审计也于公司成功上市后依据《公司法》、《证券法》的相关规定设立。内部审计对本公司和下属各子公司的所有经济活动都纳入审计范围，在公司不断扩大经营规模的情况下，内部审计要全面执行各分、子公司目标经济责任审计、以及分、子公司大修、技改的项目审计、预算审计、工程审计、专项审计、项目审计、领导干部离任经济责任审计、内部控制审计、管理与效益审计以及对本公司、下属子公司、控股公司和关联单位的审计、评估、咨询工作等事项，还要预测新形势下的兼并、联合，分拆以后的偿债能力和赢利能力，评价企业是否有效益，提出是否可行的意见书供领导决策参考，在内审人员只有3人的情况下，审计范围显得特别大。

（二）内部审计机构设置不合理 上市公司内部审计目前还没有与公司治理结构紧密结合，主要表现在：审计委员会没有实质性运转；内部审计独立性不强，受领导意志支配较多；内部审计在审计工作的同时，还从事公司其他经营管理工作等。

以三峡电力公司来看，内部审计实行总经理领导下的组织模式，公司下设审计部，负责公司内部审计工作，其组织机构图如下：

图1

公司内部审计在总经理直接领导下开展工作，同时接受政府审计机关和社会审计组织的指导，在部门设置上公司内部审计与其他职能部门并行，这将难以避免内部审计受各方利益牵制，难以开展独立的审计活动。

（三）内部审计机构独立性不强 从内部审计机构的设置及实际运行情况来看，这种管理体制存在一定问题。（1）地位独立缺乏。公司虽然设立了内部审计委员会，但审计委员会并没有实质性运转，审计部既受公司董事会领导，又受总经理的牵制，加之董事会成员与经理成员高度重叠，企业的总经理同时承担监督者、制定者、执行者的责任，使得董事会和监事会对经理层的监督职能难以有效发挥，这种法人治理结构过于集权，难以在所有者、董事会和经营者之间形成制衡机制，作为内部制衡约束机制的内部审计地位不明确，独立性不强。另一方面，审计部处于与其他职能部门平行的地位，对同级的经济责任、同级财务收支审计有一定难度，内审人员不能客观、真实、公正、深入地开展内部审计工作，作出的审计处理决定也因管理体制上的制约而很难得到有效执行，限制了内部审计作用的发挥。（2）经济独立缺乏。内部审计机构的定位影响了其经济独立性。内部审计人员的个人利益与公司集团利益密切相关，公司审计部没有自己独立的经济来源，在很大程度上受财务部门的制约，内部审计工作所必需的条件包括经费、必要的设备（比如计算机硬、软件）、办公条件及用车等没有真正得到保证；审计人员待遇偏低，每人每年平均收入2万元，相当于整个公司职工平均收入，以致审计人员工作缺乏积极性，在审计过程中束手束脚，审计工作得过且过，审计结论很难做到客观公正，审计质量难以保证。（3）工作独立受限。公司内部审计机构的地位决定了审计部在开展审计业务过程中，难免会受到相应因素的制约，在实际工作中，内部审计同时还参与公司其他经营管理工作，内部审计机构的权限受到很大限制。如：审计部在2010年年度审计中查出：控股子公司重庆市万州区江河水电开发公司为了完成当年利润指标，通过虚构关联方交易增多应收账款和主营业务收入100多万，由于受高层管理的影响，审计部对此却难以深究。这就不可避免地导致内审人员没有动力，缺乏相应的执业意愿去做好内部审计工作，对本应该查清的问题审计人员难以做到客观、公正，本应该纠正的问题无法整改，本应该按审计程序和审计规范操作的问题必须听任单位领导的决定，大大制约了内部审计质量的实现。

由于公司未能从根本上建立符合公司发展需要的治理结构，管理权责不清导致了内部审计可有可无的错误认识，内部审计的独立性得不到合理保证，这严重制约了内部审计作用的发挥。

（四）缺乏内部审计机构质量控制 我国现行内部审计质量考核重视准则，忽视质量考核指标的建立和完善。在实际的质量考核中，通常使用审计计划的完成情况，审计的及时性等，专门针对审计组织机构本身质量的考核指标却没有。三峡电力公司内部审计由于受公司治理结构、自身编制以及审计人员自身素质的制约，内部审计质量控制体制目前还未建立，对内部审计以及内部审计机构本身缺乏科学的、量化的评价标准，而自身上级部门对下级的考核评价指标单一，往往以业务量的多少、查处问题的多少来衡量其质量的高低。因此，公司内部审计质量控制缺乏监督、控制、考核力度，缺乏有效的约束机制和监督机制。

三、上市公司内部审计机构影响因素

综上分析，可归纳影响上市公司内部审计机构质量的因素如下：

（一）环境因素 内部审计环境的复杂性，使得内部审计面临审计任务繁重，责任重大，执法难度加大等一系列问题，在实际审计工作中，内审人员往往难以应对纷繁的审计内容，难以全部掌握相应的法规规定。

三峡电力公司以水力发电为主，在国家大力扶持水电企业的政策下，水电的竞争优势较大。随着2006年6月电价调升、“十一五”期间电力体制的深化改革和万州工业强区、建设重庆第二大城市战略的实施，作为地处三峡库区腹地——万州的三峡电力公司为公司的快速发展迎来了历史性机遇，但同时装机容量较小，供电网络脆弱，在规模效益上又为公司提出了新的挑战。三峡电力公司内部审计面临着审计对象范围广、内容多而杂、经营类型复杂的局面，内部审计能否为公司的进一步发展壮大起到保驾护航的作用，这也为内部审计部强化审计职能、提高审计质量提出了新的考验和新的挑战。

（二）领导重视程度 内部审计组织机构的设置模式、内部审计职能作用的发挥，内部审计质量的好坏在一定程度上取决于企业领导的认识和重视程度。

三峡电力公司内部审计在公司总经理领导下开展工作，为公司的发展作出了一定贡献，但公司领导对内部审计重视仍然不够，如：内部审计的范围，内部审计具体对象的确定、内部审计成果的最终应用等都要受领导的安排和意志控制。2005年，三峡电力公司年度股东大会审议通过参与竞买原区政府办公大楼及附属用地的议案，从内部审计的审计范围上看，内部审计应对此次竞买进行可行性审计，但公司高层领导在没有参考任何内部审计意见上，最终以3260万的价格竞到上述资产。由此可见，内部审计在领导眼中是可有可无，内部审计组织机构质量管理和控制是难上加难。

四、上市公司内部审计机构完善对策

新形势下，三峡电力应建立现代企业制度，完善公司治理结构，企业管理层必须更新观念，重新认识内部审计的职能作用。

（一）建立现代企业制度，确保内部审计的独立性 独立性是内部审计的灵魂。上市公司应解决内部审计独立性不强、审计委员会没有实质性运转以及内部审计部平行于各职能部门的问题，内部审计部门应在董事会下设置，其地位应高于其他职能部门，在审计业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向董事会负责并报告工作。以提高内部审计的独立性，树立内部审计的权威性，防止把内部审计部门当成一个摆设。以三峡电力公司来看，其审计组织机构设置可改为（如图2）：

（二）转变观念，强化审计职能 内部审计机构的定位，内部审计职能作用的发挥在一定程度上取决于公司领导的重视程度。三峡电力公司内部审计工作范围广、责任重、难度大。公司领导应彻底改变对内部审计仅仅是查账，内部审计人员仅是“警察”的传统认识，要从防范公司风险的高度去重新认识内部审计，加强内部审计，能有效地监督和评价受托经济责任的履行情况，有益于增强防范风险的能力，促进公司各项目标的实现。各级领导要关心、支持审计人员的工作，使内部审计工作从高层次和综合管理上发挥作用。同时，内部审计应不断加强宣传并突出其建设性的一面，促进企业转变经营机制，加强管理，提高经济效益，将内部审计职能拓展到审计监督与服务并重上来，将审计作业范围扩展到企业经营管理的各个方面，顺应形势发展，想企业之所想，急企业之所急，努力发展，不断提高内部审计质量。

（三）建立健全内部审计质量考核体系 上市公司应建立一套科学、合理的内部审计质量考核评价体系，加强对审计工作的绩效测量和评价，将审计的数量、质量与工作考核挂钩，建立审计项目的质量控制体系和审计工作的监督评价体系。逐步实现内部审计工作的制度化、规范化，督促审计质量健康发展。以三峡电力公司来说，对内部审计组织机构设置合理性、运行有效性等的考核可由内部自我质量考评和外部评价共同完成，内部审计质量可由重庆天健会计师事务所和重庆电力行业协会对内部审计组织结构等作出评价；内部评价可由审计委员会和项目负责人进行考评，并征求被审单位和其他职能部门意见，将内外部评价结合的意见书作为内部审计质量考核的依据，以此促进内部审计质量的提高。

［1］吴玉心：《审计委员会——上市公司内部控制的重要制度安排》，《审计与经济研究》2008年第1期。

［2］李晓娟：《公司治理中的内部审计相关问题研究》，《中国市场》2010年第19期。