环境会计核算体系构建思路新探

云南经济管理职业学院 孙明山 周银燕

一、引言

近年来，随着上市公司社会责任意识逐步提高，在证监会、环保部和其他机构的积极推动下，上市公司环境信息披露机制取得较大进展。但令人遗憾的是，2010年紫金矿业铜酸水渗漏污染事故，2011年美国康菲石油公司渤海湾油田漏油事故还是反映出部分上市公司在环保态度和信息披露方面流露出的傲慢、冷漠和不负责任。深入研究后发现，除了环保意识有待提高、政府监管机制不够健全外，一个重要的原因是与企业环境信息披露制度相配套的环境会计核算体系尚未建立。

从上世纪70年代，比蒙斯（F.A.Beams）和马林（J.T.Marlin）先后发表《控制污染的社会成本转换研究》和《污染的环境问题》两篇论文正式揭开环境会计研究的序幕。到1992年著名会计学家葛家澍教授发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》标志着我国环境会计研究正式起步。目前，环境会计理论已经发展了40多年时间，在我国也有近20年的历史。环境会计又称“绿色会计”或“环境保护会计”，格瑞（R.H·Gray）（1993）将其定义为研究人造资本递增自然资本递减规律下二者增减变化的会计。崔彧（1997）认为环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心展开的会计。李祥义（1998）认为环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透，又以经济学、哲学、化学、数学、生物学、法学、逻辑学为辅助而形成的应用科学。研究环境会计的目的是引导企业在经营管理过程中，重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，努力在环境效益和经济效益中寻求平衡。但目前，我国的环境会计研究仍主要集中在理论层面，没能将这些成果迅速、有效地转化为能够服务社会的会计核算体系。

二、环境会计核算体系建立的制约因素

笔者认为，寻找制约环境会计核算体系建立的原因可以解决环境会计实务中遭遇的瓶颈。但目前有关环境会计核算的研究存在两种思维定势。一种情况是解构环境会计理论框架，分别就账务设置和账务处理与传统会计核算程序进行比较。如对环境会计要素的构成就提过四大类共七种说法（罗绍德，2010）。陆玉明（1998）提出环境会计要素应包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润。刘永祥（2001）认为环境会计要素应分类为环境资产、环境效益和环境费用。另外，对环境会计要素的确认程序和标准也莫衷一是。罗新华（1999）指出，环境会计要素的确认应遵循大循环成本观念。乔世震（2001）认为凡是与企业环境责任活动有关的成本都应确认。姜里明（2000）通过对环境负债和或有负债的考察，发现以现行成本和未来现金流出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为合适。特别需要指出的是，会计要素的可计量性作为确认的基本前提，在环境会计中起着枢纽作用。但目前关于环境会计计量的提法却有十余种之多。如李宏英（1999）提出环境会计要素的计量主要有直接市场法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法。王凤羽（2001）认为环境会计的计量需要配合数学思维模式，主张采用机会成本法、影子价格法和模糊数学法。李惠玲、许昕（2011）提出在环境成本计量中应采用生产率下降法、人力资本法和机会成本法。由于上述观点没能从整体上把握环境会计理论框架，加之不同的研究者对传统会计理论的理解也不尽相同，导致迄今为止仍难以在构建环境会计核算体系上达成共识。另一种情况是研究思路仅限于从传统会计理论对环境会计进行考察，忽视了其交叉性和应用性的学科特点，甚至狭隘的认为环境会计核算体系只是在传统会计理论框架上修修补补而已。因此要突破上述限制，必须重新认识环境会计的应用价值，全面梳理已有的研究成果和实践经验，找出环境会计核算体系各环节的相互衔接和对应关系，探索与传统会计理论体系相兼容的账务设置程序和账务处理方法。但这一切都需要首先了解环境资源的经济属性。

按照经济学观点，作为环境会计的业务事项和核算对象，环境资源首先是“公共产品”，在没有私有产权保护的情况下，其消费及使用的非竞争性、非排他性、不可再生性和稀缺性等特点，决定了人们可以在低（零）成本下恣意开发、耗费，从而造成了生物资源几近枯竭、矿产资源过度开采的局面；其次，由“公共产品”属性带来的“外部性”问题，使得企业在发生与环境资源有关的生产经营活动时，可以不通过市场交易的方式影响（妨碍）到其他人。当企业的私人收益高于社会收益，且私人成本低于社会成本时，差额利润就成为刺激企业制造污染并转移污染成本的“理性”动机，在“利益最大化”的驱使下无节制的扩大生产又进一步加剧了企业对环境的污染，从而对社会形成“负外部性”。

应该说，“公共产品”和“外部性”已经成为环境会计核算体系建设的巨大障碍。首先从技术上讲，对环境资源的核算无法形成可靠的计量基础。由于环境资源的天然存在，没有当初取得或制造时的实际支出，对于不可再生资源一旦失去也没有重新购置的可能，同时环境资源的存续期和未来价值都充满了不确定性，再加上没有完善的环境资源交易即期和远期市场，使得折现或变现的公允性都无法保障。所以传统的会计计量方法无法为环境资源核算提供有效的技术支持。更为重要的是，对环境资源的消费会引起“租值耗散”，而这正是影响环境会计体系建立的根本原因。租值耗散是指本来有价值的资源（如环境资源），由于产权安排方面的原因，导致其价值（或租金）迅速下降，乃至完全消失。该理论最早出现在F·H·奈特（1924）发表的《社会成本解释中的一些谬误》一文中，1954年，H·斯科特·戈登在《公共财产资源的经济理论：渔业》一文中，指出海洋渔场由于对所有渔民开放，会导致渔民的过度进入和捕捞，结果使渔业的总产量下降，整个海洋渔场的价值下降。同样对于一般的环境资源也是如此。假如存在一处矿产资源（如金矿），可设计两种产权配置模式。一种是私人产权，即某人（企业）拥有这处金矿。为使问题简化，假设是手工生产方式，则开采时需要q个工人，每个工人的单位成本为a，挖出的金子（产出）为f（q）。这样，该企业根据“利益最大化”原则会使生产规模达到max［f（x）－ax］，此时雇佣工人采矿的最佳数量为f'（x*）＝a，而非越多越好；但如果这处矿产是公共资源，即任何人都有权开采时，则平均每人挖到的金子数量为f（q）/q，但f（q）总量是常数，它会随着q的增加而逐渐减少，但对个人而言，只要每多挖1个单位金子获得的收益高于其增加的成本（边际收益≥边际成本）时，就有动机趁着该矿产资源尚未得到产权保护而加速开采，f（q）/q≥f'（q*）≥a，直到f（q）/q＝a，但此时f（q0）－aq0＝0。这就意味着该处矿产资源会在有限时间内被消耗殆尽，根本谈不上持续发展或留给后人，这便是“租值耗散”（图1）。

图1 在“租值耗散”情况下矿产资源被过度开采，环境资源被过早消耗

显然，“租值耗散”对社会而言是一种无效率状态，而环境资源的共有产权设置是造成租值耗散的根本原因。因此，要让企业主动运用环境会计核算，使环境会计信息披露成为企业的客观需求，必须以有效的产权制度作为基石，充分理解环境资源的产权配置与企业经济效益之间的关系。换句话说，明晰的环境资源产权配置是环境会计账务设置和账务处理的基本前提。

我国长期以来粗放式的经济增长方式主要依靠增加生产要素的投入而非提高要素的使用效率，因而滥用环境资源几乎成为经济生活的常态。但如果能将环境资源产权进行科学划分，明确企业对环境资源的产权归属，则能够促使企业主动运用环境会计信息对日常经营活动进行理性决策，自觉将环境资源要素纳入生产成本函数和利润目标函数，将环境会计核算体系嵌入常规经营管理机制当中，形成具有激励和约束功能的环境控制系统，行之有效的化解企业对社会的“负外部性”。相反，如果将环境资源仍作为“公共产品”并置于企业之外，那么企业就不可能真正关心环境资源的保值、增值，为环境保护所进行的环境会计核算和信息披露也都只是为了应付政府检查、敷衍公众而已。因此，只有将环境资源的产权归属与企业挂钩，才能有效防止“租值耗散”，并为企业环境会计核算体系建设提供不竭动力。这正如道格拉斯·诺斯（1997）所言，只有建立起有效的产权制度，才能使经济组织所投入的要素得到最有效率的配置和使用。

三、资源价值与环境资源保护成本的核算

一直以来，对环境资源价值及环境资源保护成本的核算一直是环境会计实务中无法回避的问题。如姜星明（2000）提出由于环境事项的特殊性质和会计人员对相关信息的缺乏，导致环境负债与或有环境负债难以有效确认和计量。李惠玲、许昕（2011）指出环境会计要素无法通过市场取得完整价格，或根本无价可考，环境会计要素很难量化。但笔者认为，基于环境资源的“公共产品”特征，寻求对社会和企业都有效率的帕累托均衡解是有可能的，即通过萨缪尔森模型分析，可发现在公共环境资源的产权配置明晰后，得到对社会和企业都有效率的环境资源供给数量。

为了方便说明，可作一个简单假设。如有一处尚未污染过的天然湖泊，令其环境质量为M，为保证其干净、澄清的品质M必须为其定期养护，且养护成本为c（M）。此时，有一家房地产企业F在该湖旁边从事商业开发，则该湖泊的养护成本从原先政府G单独承担转为由且政府G和企业F（假设仅有政府和该企业两个行为主体）共同承担且满足：

式（1）描述了政府G和企业F的资金配置结构，其中qG和qF分别是各自用于该湖泊养护以外的其它费用，而wG+wF代表了政府和企业的资金总额。如果政府令水质为M时获得固定的社会效益，对企业而言，利用该湖取得的最大经济效益为maxuF（qF，M）。

将上式转化为拉格朗日函数：

通过对L函数一阶求导：

根据一阶条件求出λ和μ：

其中：

将式（4）代入式（3）即可推算出实现M的极大值：

由于该湖泊是天然湖，则对该湖的前期投入a=0，日常养护成本的高低将直接影响湖泊的水质，则总成本为：c（x）=a+b（x）=b（x）；最优成本量应满足：c'（M）=b

为了保证水质M，养护成本应满足：

假设政府对该湖泊每年的环保支出固定为C时，则企业承担θ部分的环境资源保护成本是有效率的，其中：

事实上，一旦企业F确定每年为该湖泊支付θ的环境保护成本，则该天然湖泊的环境资源价值也能得到认定。因为政府只要规定企业必须保持该湖泊现有水质M，企业每年就必须投入θ进行养护，但考虑到这项环保支出会影响到会计期的目标利润率p，假设p为常数，而该湖泊的水质M又永久存续，则企业完全有理由将该湖泊确认为自己的环境资产，并计量其现值为：MPV=θ/p。

经过上述对环境会计要素的确认和计量，需要按照环境会计特定的账务处理流程进行记录。如环境保护成本账户，根据经济事项可将其分为环境成本和资源成本两类，其中：（1）环境成本又称环境降级成本，是指由于经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价，它又可分为环境保护支出和环境退化成本。环境保护支出是指为保护环境而发生的实际货币支付，环境退化成本是为了保护环境免遭污染而计划的潜在支付；（2）资源成本又称自然资源耗减成本，是指其在经济活动中被利用消耗的价值，包括一次性消耗自然资源，如不可再生的矿产资源、石油资源、稀有动植物资源等，还有可多次消耗并可循环利用的自然资源，如可再生林业资源和海洋资源等（图2）。

图2 环境保护成本的账户设置

可对上面的案例做以下会计核算：（1）政府G希望该天然湖泊能够得到企业的有效保护，故划定该湖泊的部分权益（产权）并折为股份投入到企业F：借记“环境资产MPV”，贷记“实收资本MPV”。（2）企业为保持该湖泊水质M而每年支付养护成本θ：借记“环境成本——环境降级成本θ”，贷记“环境负债——应交环境保护成本θ”。

四、结论

不难看出，政府与企业之所以能够在环境资源保护的问题上达成帕累托有效均衡，是以环境资源的产权明晰作为前提。因为它既能保证企业的目标利润不会因环保支出而下降，也能保证环境资源在企业的经济活动中得到永续利用和有效保护。这应该说是为企业主动构建环境会计核算体系、开展节能减排工作开辟了一条新思路。

［1］许家林、蔡传里：《中国环境会计研究回顾与展望》，《会计研究》2004年第14期。

［2］黄德忠、唐洋：《企业环境会计核算探析》，《财会通讯》（综合·上）2011年第11期。

［3］孟凡利：《环境会计研究》，东北财经大学出版社1999年版。