浅析战略管理会计在建筑施工企业中的应用——以中国建筑为例

武汉大学审计处 卢平瑶

一、战略管理会计与传统管理会计的比较

作为管理与会计相结合的边缘学科，管理会计的产生与发展一直受企业环境变迁带来的现实需求影响，以及相关经济、管理理论发展的影响。企业环境的变迁可能会影响管理会计研究焦点的转移，或对原先适用的管理会计技术方法提出挑战，这也就产生了管理会计技术方法创新的现实需求。从企业角度看，具体企业面临的环境各异，由于环境变量决定服务于特定目的的组织设计，因此管理会计有效技术方法的应用应该促使组织效率的提高，战略管理会计也遵循着这一路径。

（一）战略管理会计扩展了传统管理会计的研究对象，具有外向性的特征 传统管理会计多注重企业内部的计划和控制，注意加强对企业内部的成本管理、决策和责任会计，注重反映企业运营层面的信息，对企业置身其中的市场环境往往视而不见，更多的是一个内部信息财务系统；战略管理会计则在关注企业自身的同时也关注企业产品在市场中的表现，关注企业生存发展的外部环境变化，研究竞争对手相关信息，具有明显的外向性。

（二）战略管理会计突破了传统管理会计偏重量本利分析的狭隘视野，提供的信息具有全面性 传统管理会计的关注重点在于短期的销售、利润、成本等的预测分析，对影响企业长期发展的全局性因素未予考虑，而且从本量利分析来说由于传统管理会计假定销量与收入呈线性正相关，这与企业经营管理实际不吻合，与经济学中的边际收入递减规律相违背，提供的本量利分析信息并不准确。战略管理会计跳出了本量利分析的桎梏，引入全面质量分析、客户盈利能力分析、产品生命周期会计等一系列内容，为企业的生产经营决策提供更加全面的信息。

（三）战略管理会计不仅提供财务信息也提供非财务信息，提供的信息具有多样性 传统的管理会计提供的信息局限于成本、利润、消耗量等财务性信息，战略管理会计拓展信息的类型，不仅提供企业本身和竞争对手的财务信息，同时也提供相关的非财务信息，如产品的市场占有率、商品返修率等，突破了传统管理会计偏重反映财务性信息的框架，而对企业业务的全方面进行反映，使财务数据和企业业务发展之间建立了联系。

（四）战略管理会计突破了传统管理会计对于长期分析的局限，使企业可以更好地专注于培养自己的长期竞争优势 传统管理会计由于分析工具和视野的局限，只能分析企业短期获利能力，战略管理会计则由于其反映信息的多样性、全面性的特征，使其可以为关乎企业长远竞争优势的战略选择上发挥作用。

二、战略管理会计分析框架与工具

战略管理会计（SMA）是为适应战略管理需要而逐渐形成的，它服从于企业的战略选择，通过报告战略的成功与否来对战略管理产生影响。战略管理会计通过自身特有的一套分析工具分析和提供与企业战略相关的信息，特别是反映实际成本、业务量、价格、市场占有率、现金流量和企业总资源的需求等几方面的相对水平和趋势的信息，为企业提供以下几个方面的服务，如：预测和分析战略决策因素、协助企业制定战略目标、参与企业战略管理规划的编制、调节与控制战略规划的实施、评价与考核战略管理业绩等。战略管理会计的分析借用了战略管理的循环分析，因此可以在战略管理循环的基础上构建战略管理会计循环，将战略管理会计分析分为四个循环阶段：战略分析阶段的SMA、战略选择阶段的SMA、战略执行阶段的SMA和战略评价与调整阶段的SMA。

（一）战略分析阶段的S MA 战略分析阶段是企业确定经营宗旨和经营目标，分析内外部环境以及本企业的业务组合的阶段，涉及企业的总体战略。在这一阶段战略管理会计主要结合企业内外部的各种财务和非财务数据，运用增长-份额矩阵（BCG矩阵）分析法、产品生命周期分析法、SWOT矩阵分析法等工具对企业目前状况进行详细分析，明确企业自身的优势劣势和外部的竞争威胁，以及自身在市场和行业中的地位，确定企业应该进入什么行业或者从事什么样的业务。

（二）战略选择阶段的S MA 战略选择阶段是在企业战略分析阶段的基础上，明确自身的定位后，对企业具体采取何种战略进行选择。这一阶段的战略主要指企业的竞争战略，以波特的五种力量模型和价值链理论结合战略成本动因作为分析工具，确定企业应选择的竞争战略，包括差异化战略、低成本战略、目标集聚战略等。

（三）战略实施阶段的S MA 战略实施阶段的任务是如何根据企业已经选定的战略，来确保战略目标的实现，这一阶段企业的注意力应当集中在业务层竞争战略的实施上，主要的方法有作业成本法、质量成本会计、战略投资决策会计等。

（四）战略评价与调整阶段的S MA 这一阶段战略管理会计主要运用战略业绩评价系统结合财务和非财务指标，对企业战略实施的效果进行评价。

战略管理会计分析的四个循环阶段并无特定的先后顺序，各个阶段的工具也可以根据企业经营管理的需要灵活运用。

三、战略管理会计在中国建筑的应用

中国建筑前身为中国建筑工程总公司，中建总公司组建于1982年，是中国最大的房屋建筑工程承包商，多年来中国建筑根据市场环境变化和自身发展需要不断在行业链条的上下游进行扩张，现已成为中国最具国际竞争力的建筑企业集团。

（一）中国建筑的战略分析——行业竞争状况分析的视角 行业分析的一个重要目的是帮助企业了解和把握行业的经营格局与变化趋势来源、强度以及动因等，并在此基础上制定和实施企业战略。笔者运用波特的行业分析模型对建筑业行业状况进行分析。

（1）进入威胁。进入威胁是指潜在进入者进入到本产业时将形成新的竞争力量，因而对现有产业内现有企业构成威胁。进入威胁的强度取决于产业的进入壁垒的高低。由于建筑市场当前存在低端市场和高端市场，中国建筑作为中国建筑品牌的代表，业务主要集中于施工技术水平高，资金需求大，对竞标企业资质要求高的大型建筑施工项目当中，对中小建筑施工企业的进入壁垒较大，但由于中国的历史特征，存在中国水利水电、中国铁建等一系列特大型建筑施工集团，而建筑施工劳务转换成本相对较低，中国建筑面临着其他大型建筑施工企业的进入威胁。

（2）替代品威胁。替代品投入市场，可能影响本产业的销售额和收益，其价格越有吸引力，则影响越大，因而本产业同生产替代品的其他产业之间存在着竞争，替代品对本产业形成威胁。建筑市场属于特殊的市场，建筑生产不存在替代的威胁，而且建筑市场会随着经济的发展越来越大。所以替代品对建筑业的威胁力很弱。

（3）客户的讨价还价能力。建筑工程通常采用公开招投标方式，实行低价中标制度，行业当中客户的讨价还价能力明显居于强势地位。

（4）供应商的讨价还价能力。作为供应方，必然希望提高其产品的价格或适当降低产品的质量和服务质量来谋利，这是同本产业的愿望相违背的，因而在进行供货谈判时少不了讨价还价。建筑企业的供应方主要指材料、机械设备和劳务供应商，银行等金融机构作为资金提供方也可作为建筑企业的供应商考虑。从长远看原材料价格上涨和中国劳动力成本上升是不可逆转的趋势，建筑施工企业面临着较大的成本上升压力。

（5）同行之间的竞争。同行竞争的激烈程度主要取决于产业的增长速度、产业的分散速度、产品差异性、高固定成本或高库存成本、退出壁垒等因素。同样基于建筑市场低端和高端的二元特征，中国建筑则专注于高端建筑市场，在国内由于高端市场进入门槛高，企业数量相对较少；但在国际建筑承包市场上国际工程承包商在工程招标设计以及融资能力和管理水平上要领先国内建筑施工企业，而且海外项目往往需要企业投入大量资源进行竞争，其竞争压力依然很大。

从行业竞争分析可以看出，建筑行业普遍面临成本上升、利润下降的风险，在同业竞争上中国建筑以其行业领袖的地位在国内面临的竞争相对较少，在国际上则与同行有较强的竞争压力。

（二）中国建筑战略分析——行业价值链分析 如图1所示，中国建筑所在的建筑施工行业价值链条由上而下依次为：开发商立项开发项目、建筑设计单位建筑设计、开发商为项目融资、由建筑施工企业招投标施工同时由监理公司负责监理，最后项目竣工交付使用由相关公司运营。其中房地产投资与开发参与了建筑业行业价值链的上游开发和下游运营，建筑施工主要处在行业价值链条的中端。根据“微笑曲线”理论，在一个产业价值链条当中，处在两端的环节往往有较高的附加值，处在中间制造环节的附加值最低。中国建筑传统业务主要集中在单一的建筑工程施工上，处于建筑施工行业“微笑曲线”的中端，由于其产品或者劳务的可替换性较强，往往面临着同质企业的激烈竞争和上游企业的残酷压榨，利润率十分低下，企业盈利能力不强。

图1 建筑行业价值链条

（三）中国建筑的战略选择——纵向一体化战略 中国建筑针对主营业务单一、利润率低下、企业能力弱的状况，采取了继续做大做强房屋建筑施工业务，适度进入相关的基础设施建造施工领域，同时实行纵向一体化战略，在建筑施工行业进行全价值链条经营，增强企业自身的竞争能力和盈利能力。在几十年的发展中，中国建筑充分利用中央直属企业的资金规模和品牌优势，抓住行业体制改革的机遇，通过投资新建、接受划拨资产和兼并重组等形式进入了建筑业行业价值链条的各个环节，并且充分利用行业上下游资产之间的协同效应，着重培养以核心技术为中心的专业整合能力、以核心业务为中心的产业整合能力、强大而稳定的融资能力、大型复杂工程的集合管理能力等，由单一的建筑施工承包商向房屋建筑综合建筑集团和城市综合运营商转变。

如表1所示，截止2009年公司业务收入当中，房屋建筑工程施工业务收入所占比重达到70%，与2008年相比占比下降近十个百分点，但房屋建筑工程业务收入总额达1827亿元之多，在公司业务收入当中仍占据重要地位，充分表明公司的传统主业房屋建筑工程施工在国内仍保持强有力竞争态势；同时基础设施投资和房地产开发与投资等业务收入更是实现大幅度提升，表明公司做强房屋建筑工程主业同时向行业价值链条的高利润环节扩张的战略意图得到了贯彻，且实施效果良好。

表1 中国建筑业务分部收入占比情况 单位：千元

表2 中国建筑业务分部利润情况表 单位：千元

如表2所示，中国建筑的业务利润情况说明企业纵向一体化战略、向行业高利润环节扩张、增加企业盈利能力战略举措的成功。截止2009年企业利润结构持续得到优化，高利润业务板块的占比进一步提升。房地产开发与投资业务分部利润达到88.5亿元，占比达到62%，2009年企业实现利润总额142.4亿元，企业盈利能力大大增强。企业盈利能力改善的同时，中国建筑发挥了企业在建筑行业全价值链条进行经营的资产协同效应，大大增强了中国建筑的总体竞争实力。

［1］郭树清：《战略管理会计的兴起与发展》，《财经问题研究》2004年第3期。