基于会计主体转换的大型设备贷款利息会计处理

北京中路华会计师事务所 饶爱平

固定资产购建业务包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装等，具体如何核算应结合供需双方签订的合同而定，目前购建飞机、船舶、动车等大型设备利息是否资本化，各企业会计处理并不相同，即使签订的协议相同均为采购合同，各企业也各有自己的习惯做法。例如：航空行业通常作法为，飞机到货交付前，首付款所需承担的贷款利息支出计入飞机的固定资产成本；铁路运输企业习惯做法为，机客车、动车及大型养路机械到货交付前，贷款利息全部资本化。购建大型设备贷款金额巨大，交付时间往往晚于合同签订时间，而且，设备交付可以每架、每艘、每辆（组/列）进行，与合同按批、按次签订不同，利息资本化停止的时间是合同全部履行的时间还是合同部分交付的时间，这些对确认、计量利息费用都将产生影响。特别是在会计主体这一期间发生变化时，情况将变得更加复杂。笔者拟结合工作实际，从合同性质入手，结合会计主体的背景情况进行分析，提出相应的处理策略。

一、非会计主体转换下购建大型设备贷款利息会计处理

采购飞机、船舶、大型机械设备，采购方与销售方在确认收入与采购成本时，应结合合同进行，如果签订的是建造合同（建设工程合同），则销售方（建造承包商）按《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入进行会计处理，采购方即产品的需求方变成甲方，按出包方式自行建造固定资产进行会计处理；如果签订的是采购合同（买卖合同），销售方应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入，采购方即产品的需求方应按外购固定资产进行会计处理。如商品房买卖，购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动），开发商应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入，购买方按外购商品房处理，例如，房价款为1200万元，购买方按揭本息共支付1500万元，商品房入账价值应为1200万元（即1500万元的现值），300万元利息支出为未确认的融资费用分期摊销转入财务费用。下面从分别从建造和购买两种不同取得方式来详细研究其利息的会计处理方式。

（一）建造合同 采用出包方式建造固定资产，采购企业与工业制造企业签订建造合同，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。与工业制造企业签订的建造合同和与建筑安装企业签订的建造合同相比，两者均为不可撤销合同，且成本归集的时间均为合同签订日至合同标的达到预定可使用状态之日，但前者的建筑工程支出、安装工程支出一般为合同协议中明确的销售价格及安装费用，若有变动以修订后的合同、结算价款等凭证计入在建工程成本；后者建安支出可能与合同价格相差较大，需要进行审价与审计确定。待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，对与工业制造企业签订建造合同的产品需求方而言，待摊支出一般包括采购中介代理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用等。由此可见，与工业制造企业签订建造合同购置大型设备，设备到货交付并达到预定可使用状态前，借款费用可以资本化计入设备购置成本。预付款对应的贷款利息可以资本化，如果贷款为专门借款，资本化金额为专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额。如果占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

（二）采购合同 外购固定资产，采购企业与工业制造企业签订采购合同，其成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。由于合同签订时，合同标的所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，成本归集的时间不能为合同签订日至合同标的达到预定可使用状态之日，应为销售方交货日至合同标的达到预定可使用状态之日，也就是说预付款对应的贷款利息不能计入采购设备的成本。比如某企业预付100万元采购1000台电视机，价款500万元，交货后正常信用期内支付余款，不考虑相关税金、安装费则这批固定资产的入账价值为500万元。一般而言，采购大型设备与采购一般设备一样，入账价值与采购资金的借款费用无关，贷款利息不能资本化计入设备购置成本。

二、会计主体转换下购建大型设备贷款利息会计处理

（一）会计主体可以实现转换的情况 众所周知，在实际会计处理中绝大部分都会涉及会计主体转换的情况。例如：生产大型设备的工业制造企业是采购方的下属独立核算的车间、分公司，采购方与销售方两个内部核算单位可以合并，即核算生产大型设备的会计主体（建）与核算大型设备采购的会计主体（购）可以合并，这样企业之间购与建的活动合一成为企业自行建造固定资产，上述采购合同实质上成为不可撤销的建造合同，成本归集的时间就可以前移至合同签订日。如果生产大型设备的工业制造企业是采购方的控股子公司，从合并报表层面看，购建活动同样可以合并。当采购方与销售方工业制造企业存在控制与被控制关系时，采购方可以控制销售方，合同如何签订一般由采购方决定，而且采购方可以决定是否将贷款进行分配下转给所属制造企业（销售方），这种情况下贷款利息会计处理涉及的会计主体，笔认为可以转换，即会计主体转换。如果不考虑税金，采购方将贷款进行分配下转给所属大型设备制造企业，利息资本化后进入制造企业的产品成本，最后形成大型设备的采购成本，与采购方贷款不下转给建造企业，利息资本化进设备成本结果一样。

（二）会计主体转换下购建大型设备贷款利息会计处理思考包括：（1）在会计主体转换下，利息资本化的范围确定。企业外购固定资产可以视为企业自行建造固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商制造企业核算，通过合同转移到采购方的账上；借款费用由建造方核算或采购方核算均可，但资本化原则相同。在这样的情况下，按照国家相关准则及制度规定，如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必然等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。（2）在会计主体转换下，利息资本化的期间确定。在大型设备分别完工交货时，利息资本化的期间是建造每架、每艘、每辆（组/列）大型设备的时间，而不是合同全部履行的时间。而如果建造每架、每艘、每辆（组/列）大型设备的合理时间超过1年（含1年），根据《企业会计准则》“符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。‘相当长时间‘应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。”的规定，购建的大型设备为符合资本化条件的资产，相关贷款利息可以资本化。就现目前的情况而言，由于国内厂家生产技术逐步提高，建造每架、每艘、每辆（组/列）大型设备的合理时间逐渐减少，如时速200-250公里速度级8辆编组座车动车组采购，2007年以前建造时间长，至2010年每辆（组/列）的动车购建时间（签约至交货时间）一般为3个月左右，均不超过1年，根据上述规定，购建的这些大型设备为不符合资本化条件的资产，即如果建造每架、每艘、每辆（组/列）大型设备的合理时间不超过1年，相关贷款利息不应资本化。

根据本文的论述，可得出以下结论：（1）应区分购建大型设备签订的合同是否为建造合同，如果是，可以资本化；如果不是，为采购合同，则应区分是国内采购还是国外采购，如果是国外采购会计主体不能合并，则大型设备采购相关贷款利息不应资本化。（2）国内采购区分应区分购建合一还是购建分离，如果购与建的会计主体能够转换，则购建合理时间（基本等于设备建造时间）超过1年的国内采购相关贷款利息可以资本化，其他应结转确认为财务费用。