作业成本法对传统成本核算方法的改进

上海电视大学宝山分校 张燕红

有观点认为，随着经济的发展，很多企业特别是工业企业从劳动密集型逐步向技术密集型发展，而随着企业工艺水平及机械化水平的提高，成本中直接人工和直接材料的比重逐步降低，机器折旧等制造费用所占比重不断提高，传统的成本核算方法不能满足生产的需要，不符合生产的特点，造成成本的错误计算，所以应当采用作业成本法。但笔者认为作业成本法更多的意义在于思维方法的指导，而不是成本的具体核算。

一、作业成本法案例的重新思考

（一）案例简介 该案例来源于宋海涛、张大宇（2007）《作业成本法在电器制造业的应用研究》。福建x公司由于企业产品种类繁多，生产自动化程度较高，采用作业成本法。经对该公司工艺流程分析，最后确定该公司业务可分为备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业，成本动因及分配计算如下：

表1 2006年9月A产品关键作业项目制造成本及分配率一览表 单位：元

单位A产品应分配的全部作业成本=0.01651+13.1023+0.00398+1.8933+0.08543+0.1133≈15.22（元）

在采用制造成本法情况下，该产品成本计算如下：

间接成本应采用生产工人工时比例法，它最具有代表性。而制造成本法下全部制造费用（间接成本）为表1中液压、喷漆、加盐、检查作业各费用总额。

制造费用总额=59673828+65324+2627+2664=59744443（元）

由表1知该产品制造过程中工时耗用总数为53645，则制造费用分配率=59744443÷53645=1113.7（元/工时）

由表2知，每单位A型号产品耗用2.1工时，所以单位A型号产品应分配制造费用=1113.7×2.1=2338.8（元）

同时宋海涛、张大宇认为，产品备料作业中的材料应为产品的直接材料，生产制造作业的人工为产品的直接人工，由表2知每单位A产品的直接材料费为0.01651元，每单位A产品的直接人工费为0.1133元，这样每单位A产品全部制造成本=0.01651+0.1133+233 8.8=2339（元）。

文章由此得出，采用作业成本法下单位A产品的成本为15.22元，而采用制造成本法下单位A型号产品的成本为2339元。制造成本法下产品成本远远高于作业成本法成本。

（二）传统制造成本法对案例的重新计算 笔者认为该案例在传统制造成本法核算中，间接成本即制造费用分配有失偏颇，因为液压、喷漆、加盐、检查等间接成本中，液压费用所占比重较大，根据分配标准选取的相关性，整个间接成本应按液压工时来分配，而不应按生产工时来分配。

笔者认为传统制造成本法应计算如下：

制造费用分配率=59744443÷59663457=1.0014（元/工时）

单位A产品分配制造费用=1.0014×13.1=13.12（元）

每单位A产品制造成本=13.12+0.02+0.11=13.25（元）

这样传统成本法成本还低于作业成本法成本，而且远低于案例中传统成本核算法原结果。与作业成本法计算成本相比其差距达15%，将导致微利企业误接订单，形成亏损。但从表3可以看出A产品并非企业主要产品，所以其各项间接费用比例与产量大的主要产品有一些差距，特别是加盐批次所占费用比例很高。而加盐费用在总费用中的比例很低，说明A产品的产量也很低。

表3 A产品间接费用与总费用对比表

由于A产品不是主要产品，且产量较低，即使其成本计算有所差异，相比与作业成本法增加的营运成本也无足轻重，而如果本案例中A产品是主要产品，产量比较大，则其各块间接成本比例会接近于整个比例，如本题中将加盐批次耗用作业量改为0.021，这样接近于主要产品费用比例，见表4：

表4 重新计算的单位A产品各项作业成本计算表 单位：元

这样单位A产品成本=0.01651+13.1023+0.003980+0.01893+0.08543+0.1133≈13.34（元）

即如果A产品为大量生产的主要产品，制造成本法下的成本与作业成本法的成本相差并不是很大。

二、作业成本法的局限性分析

（一）零缺陷、零存货的理论缺陷 作业成本法的基本理论是JIT、零存货、零缺陷制度，一般将作业分为增值作业和不增值作业。增值作业反映作业消耗的有效性；而不增值作业则反映作业工作的无效性。如废品损失、退回货物的处理全部作为不增值作业，不纳入产品的作业流程中。但实际上废品的产生是不可避免的，传统核算方法中针对废品的不可避免性，单独开设“废品损失”会计科目，对废品单独核算，事后加以分析，来避免废品。而作业成本法认为废品是非增值作业，不纳入作业的核算，但实际上发生的人工、材料、间接成本总费用中包含了废品的成本，废品的成本通过一定的分配计入了合格品的成本中，反而不利于废品的管理。而适时生产和零存货在我国更只是处于理论上的探讨，现代信息体系及时性的缺陷与供需不对称使企业达不到需要时及时采购和马上生产社会上急需的商品。存货供给的不足只会使企业丧失商机或增大采购成本，而不是供需的完美对接。

（二）实施隐形成本较大 实施作业成本法是一个繁琐的过程，尤其在分析作业和成本动因阶段。但一个企业在经营过程中，涉及到的作业可能有几十项、甚至上百项，实施过程中需要对每项作业逐一进行分析，查明影响成本真实性的关键性作业，并根据动因、工艺等相关性对成本动因的作业进行归类，实施中对不同成本动因还要确认、记录、计量，并根据生产的变化作修正。这将导致实施作业成本法发生的隐形成本远大于精确成本计算结果的收益，违背了成本收益原则。事实上因实施成本的制约，即使是对作业成本法研究很早的西方发达国家，作业成本法也并没有成为企业成本核算的主要方法。而在我国，很多企业引进作业成本法后，花费了很多时间和财力对该企业的组织结构、战略、工艺流程作深入研究后制定的作业成本制度，也因其高昂的实施成本而无法达到预期效果，没有在实践中应用。

（三）实施环境要求较高 作业成本法的研究、实施贯穿企业生产经营管理的全过程，而不仅仅是财务部门的职责，成本动因资料的收集、确认、计量需要企业生产、经营、管理各个部门的配合，作业成本法的实施需要企业各个部门、各个环节一起协作，也需要企业有较好的制度支持。而我国目前很多企业达不到这样的要求，大多数企业复合型成本管理人才缺乏，企业部门各司其职，成本核算主要是财会部门的职责，全员全过程的成本控制活动无法形成。这些原因导致即使实施作业成本法，数据的收集、作业成本的分配等也会受到影响。

（四）适用范围局限 很多学者认为作业成本法运用于小批量、多品种的生产企业效果最理想，特别是多品种企业工艺复杂、各产品的工艺相差大、侧重不同时，采用作业成本法能在激烈竞争的微利时代精确计算每种产品的盈利和亏损，从而采取正确的生产决策。但事实上目前我国制造型企业大多属于单一品种或少品种、大规模生产型企业，所以作业成本法适用范围存在局限性，而运用对象的差异也将导致作业成本法精确性优势降低。

但相对传统成本法而言，作业成本制度仍进行了两方面的变革：一是缩小制造费用的成本分配范围，由原来的全厂或车间统一分配改为若干作业各自分配成本；二是分别确定分配标准，由传统的单一生产工时或人工成本标准改为多标准分配，即按照引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。而作业成本法这种对作业的划分，对不同间接成本选择不同成本动因的思想可以在传统成本法中进行很好的借鉴。

三、作业成本法对传统成本法的借鉴

（一）传统成本法模型的改进 传统成本法的模型可以简述如下：TCi=DMi+DLi+OH（ii=1，2，…，m）。式中：TCi为i产品的总成本；DMi为i产品的直接材料成本；DLi为i产品的直接人工成本；OHi为i产品的制造费用。其中OHi在传统成本核算中是统一分配的。

制造费用分配率=制造费用总额/分配标准合计

但借鉴作业成本法的思想，随着制造费用总额的提高，所有制造费用不能按照统一的分配标准即成本动因做统一的分配，但可以在选取成本动因时考虑占总体制造费用比重高的费用的成本动因，如机器工时、生产工时等。如果其中的制造费用不占绝对大的比重，还可将上述模型做稍微的变形：

TCi=DMi+DLi+OH1＋OH2…OH（ii=1，2，…，m）

其中，OH1、OH2、OHi为i产品的制造费用中各个组成部分。

即把制造费用区别对待，比重最大的连同比例很小的计入OH1按照比重最大部分来选择成本动因加以分配，比重不算最大但也占有极其重大比重单独作为OH2甚至OH3来分配，按照相关性原则单独寻找成本动因来分配，借以提高传统核算方法的准确性。

（二）成本动因（分配标准）选择的借鉴 传统制造成本法中间接成本由于成本动因的选择差别，导致计算结果有着天壤之别，所以传统成本制造法中也要注意成本动因的选择相关性。一是可采用经验估计法。实际执行中上述OH1、OH2、OHi选择分配标准时一定要考察费用发生的成本动因，根据经验估计来进行选择。一般费用的发生与机器运行时间相关的采用机器工时；与工人操作时间相关的采用生产工时；与操作频率相关的可选择次数；消除季节性影响的用年度计划常量的定额工时等。二是可借鉴作业成本法计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来测试不同影响因素的相关性。制造成本法中如果某个间接成本难以判断影响因素相关性，也可取不同影响因素的变化和该间接成本一定时期（n期）的数值，利用最小二乘法计算各因素的相关性。

式中：R2为可决系数；a1为回归直线Y=a0+a1x的斜率；Xi为成本动因（分配标准）i期数值；Yi为该部分制造费用金额i期数值；a1=［n∑XiYi-（∑Xi∑Yi）］/［n∑Xi2-（∑Xi）2）］；r为相关系数。可决系数和相关系数越接近1，说明该因素相关性越高，分配越准确，可利用Excel求解降低计算难度。

作业成本法在我国目前甚至很长时间，在大多数企业中实施不符合现实。但作业成本法的缩小成本分配范围，增加分配率数量从而更精确计算的思想可以为传统制造成本法提供思路，加以改进成本核算，从而在不增加企业额外负担、方便可行的前提下增加成本分配的准确性。

［1］宋海涛、张大宇：《作业成本法在电器制造业的应用研究》，《黑龙江经贸》2007年第12期。

［2］刘斌、刘星、李世新：《标准成本、作业成本与企业内部转移价格的结合成因》，《重庆大学学报》（社会科学版）2003年第3期。