科技经费投入绩效内部审计作用研究

山西财经大学会计学院 李校红 中国科学技术大学审计处 姚王信

统计数据表明，我国科技经费投入不断增长。但越来越多的科技经费投入是否达到了预期效果，则涉及到科技投入绩效与科技经费监督。审计署2010年度审计工作报告显示，部分科技经费使用和管理不够规范，研究成果存在多头充抵问题，社会公众对科技经费投入的绩效已经产生了疑虑。若监控无效，更大的“审计风暴”将会危及科研队伍的稳定。以事后监督为主的外部审计力量难以解决这个问题，而以预防和过程控制为主、具有增值和免疫作用的内部审计的优势和重要性则显现出来。内部审计与审计对象天然结合，具有过程监管的优势，能够起到温和的预警、纠正作用，有利于促进科技投入绩效目标的实现。

一、科技经费投入绩效内部审计作用研究现状

（一）科技经费监督研究 当前科技经费管理的主要特征是多头管理，科技经费监督也是集权与分权并存。如，美国科研管理机构不统一，经费分配方式多达五种，由国会总审计署和各科研主管部门的总监察长办公室来进行监督。澳大利亚等西方国家科技经费监督的体系与美国的情况相近。基于委托代理和博弈理论分析，我国的科技经费投入存在市场失灵，应由立法、财政和审计机构进行预算监督（王文岩，2005）。完善科技经费监督体系，使之制度化、规范化，应从监管理念、监管机制、绩效评估、人员培训四个方面来着力（周忠民，2010）。作为中国特色之一，纪检、监察尤其是审计部门，是司法监督之外的主要的科技经费监督力量。

（二）内部审计与绩效关系研究 一是关于内部审计的价值增值作用。IIA在1999年内部审计的定义中，明确指出内部审计旨在增加组织的价值和改善组织的运营。Andrew等（2003）在内部审计专著中就指出了以价值增值为代表的研究新机遇；以Walker等（2005）为代表的案例研究和Leung等（2004）为代表的调查研究，以及其他大量的实证研究，都对内部审计所带来的价值增值进行了验证。内部控制等与审计有关的因素带来增值（张涛，2008）；内部审计从传统的监督，发展为确认和咨询，并明确其功能为价值增值（高文进，刘介星；2011）；王守海、杨亚军（2009）借助“内部审计质量”概念，运用类似DeFond etal.（2002）的审计费用模型进行实证，结果表明高质量的内部审计有助于减少审计费用。李凤华（2007）则考察了管理内部审计在价值链中的价值增值功能，认为其实现形式是合理保证和咨询。二是内部审计的免疫作用。审计是评价公共受托责任的重要机制，包括受托财务责任、尤其是受托管理责任，这是审计免疫作用的理论基础。审计免疫作用的方式（或内在职能）体现为预防、揭示和抵御。黄震和孙小鸿（2010）把免疫作用的研究引入到内部审计领域，当更多地考虑风险时，内部审计的预防作用更为突出。张淑贞和孙文刚（2011）认为内部审计免疫作用受观念、法制、环境、工作模式和审计方法的制约；林晓平和叶雪芳（2010）则总结出内部审计的预防、监视、自稳和修复等四大免疫作用，并形成由“内控机制、风险预警、持续监督”等构成的免疫系统。

（三）内部审计增值的量化评价研究 理论上，内部审计的增值作用能通过绩效评估来发现，并进行量化，目前主流的做法是借助内部审计业绩评价指标体系，研究方向主要有两个。一是评价指标的构建。WSAlbrecht（1988）提出三个标准（数量、质量、反馈），归纳出23个决定因素；Ziegenfuss（2000）从1997年IIA网络调查中提出的84个指标中，精炼出最重要的25个指标。柳秋红和林翰（2007）利用平衡计分卡模型，提出了四维度指标；孙青霞和韩传模（2010）运用AHP方法，构建出分为3层的35个指标体系。二是评价工作的实施。Roth（2000）认为审后调查、客户访谈和数量指标一样能够确认内部审计的增值；Ahlawat和Lowe（2004）运用案例研究方法，揭示了内部审计内置与外包两种工作模式间的显著绩效差异，代表了内部审计增值量化研究的新趋势。卢益群（2004）通过比较，研究了七种主要的内部审计增值评价方法及其组合运用；赵红英（2005）研究了内部评价、外部评价两种实施形式；陈伟（2011）研究了网络审计环境下的四步骤绩效评价方法。

（四）研究趋势 国内外学者在科技经费监督、内部审计促进组织绩效方面取得了许多有价值的成果，但也容易看出，针对内部审计促进科技投入绩效的研究中，在一些方面还需要进一步的深入研究：（1）影响科技投入绩效的关键“逆向”因素的析出和作用机理的研究。传统的科研绩效评价更关注影响绩效的正向因素，而忽视“逆向”因素，从而忽视了“千里之堤溃于蚁穴”的破坏性力量。（2）科技投入绩效评估中内部审计促进作用的研究。从审计过程与审计评价两个层次，考察内部审计在科技投入绩效中的增值和免疫作用。（3）以科技投入绩效为目标的内部审计执行机制的研究。通过系统的制度设计来实现科技经费的绩效目标，是解决科技经费内部审计监督工作的关键问题。这无论对构建相关理论还是指导审计实务，都是相当迫切的。

二、科技经费投入绩效内部审计作用研究的主要内容

（一）影响科技投入绩效的关键因素、相互协调的机制以及作用机理研究 科技的投入产出有自身的规律。科技投入包括资金、人力和财力等硬件的投入以及科技政策、经济与税收政策等软件的投入，具有确定性。而科技产出则在数量、质量、时间甚至预期等方面都具有不确定性。对科技经费的运用、管理和必要的监督、考核，能促进科技投入决策的科学性并合理保证其使用符合投入目的。不同阶段和特点下的科研绩效管理工作，需要相互协调。内部审计的作用机理可参考图1。

（1）科技投入决策与预算监督。我国政府科技投入由不同的职能部门来分配和实施，但资金来源主要是财政预算，分别经各级人民代表大会审议通过；而投入的方向受国家科技发展规划、竞争性的资源分配（实际上是依据同行评议的结果）的影响。企业科技投入中的非财政资金部分，则受国家政策与市场竞争的双重影响。不同投入方式的预算监督如何协调，促进科技投入绩效的作用机理如何，都是需要解决的问题。

图1 政府科研经费运行机制与内部审计的关系

（2）科技产出与科技经费使用监督。科技产出能够间接地反映科技投入的效果，科技经费使用情况则直接决定科研绩效。在各种科技经费监督方式中，只有内部审计最贴近监督对象，能够在经费使用过程中发现、纠正影响科研绩效的各种问题。

（3）科技产出不确定下的协调机制。导致科技产出不确定性的原因，一是科学活动过程的跳跃性，难以事先设计；二是从产出的表现形式看，有易于计量的（如产出的数量等）；也有不容易计量的（如产出的质量、增加的知识存量、对观念和文明进程的影响等）。内部审计准则关于利用专家工作的制度设计，能够天然地协调这些不确定性，得出有说服力的评价结果。

（4）信息不对称性下的协调机制。科技活动本身是复杂而“神秘”的，这是信息不对称带来的假象。内部审计通过“嵌入式”的观察甚至参与，容易克服因信息不对称性带来的困难。

可见，内部审计是最具有协调能力的基础性关键因素，既能克服预算投入和预算支出两条线带来的协调难度，又能克服因科技产出不确定性和信息不对称性所带来的协调方面的困扰。

（二）基于内部审计过程的科技投入绩效研究和基于内部审计评价的科技投入绩效研究 内部审计促进科技投入绩效的作用产生于审计过程和审计评价两个阶段，要分别加以考虑。同时，促进作用主要表现为增值作用和免疫作用两种具体的方式，将会与两个阶段结合起来进行研究。其中，内部审计过程对科技投入绩效的促进作用具有决定性。

（1）基于内部审计过程的科技投入绩效研究。内部审计过程分为事前、事中和事后三个阶段。事前审计具有预防作用，事中审计具有控制和纠错作用，事后审计具有减损和惩戒作用。因此，内部审计过程对科技投入绩效的促进作用更为直接。研究的任务之一，是要通过理论分析、情景分析和调查研究，确定内部审计过程促进科技投入绩效的作用机理，通过概念界定对其中的主要因素进行定格处理，并借助相关指标加以量化。

（2）基于内部审计评价的科技投入绩效研究。内部审计评价能够促进科研绩效，但不能完全代替绩效评价。在实践中，内部审计评价主要针对真实性、合规性、效率性、资产安全完整性、内控状况等总体性内容。内部审计评价的方法有定性评价（如经验判断、调查询问等）、定量方法（如相关分析与回归分析、总量分析与差量分析、比率分析与趋势分析等）。研究的任务，是研究内部审计评价促进科技投入绩效的机制，并借助指标进行量化的反映。

（3）构建考虑内部审计促进作用的科技投入绩效综合评估模型。通过文献分析对科研评估模型进行梳理，对涉及的评估指标进行分析判断；结合内部审计过程和内部审计评价分析中的量化指标，研究其与传统科研绩效评价指标结合的可能性；再借助调查问卷等研究手段，收集实务界的意见，得到初步的指标样本总体并进行初次分类。运用因子分析法，对指标样本进行筛选、降维和重分类，并确定各层、各指标间的权重关系，最终构建出反映内部审计促进作用的科技投入绩效综合评估模型。为克服指标获取过程中的主观性与数理工具处理时的过度强调客观性之间的矛盾，可以考虑运用层次分析法（AHP法）对综合模型进行验证。

关于科技投入绩效综合评估模型中内部审计贡献度的析出，有两种算法。一是经验算法。利用调研数据，统计出目标年度中内部审计挽回的经济损失占科技经费投入的比例，计算结果视为内部审计贡献度的下限。二是理论算法。运用差异评估模型（DEM），计算出综合评估模型与传统评估模型评估结果之差，来单独考察内部审计的作用，计算的结果视为内部审计贡献度的上限。

（三）以科技投入绩效为目标的内部审计执行机制研究 研究以科技投入绩效为目标的内部审计执行机制，实际上是应用研究，目的是解决科技经费内部审计实务中的关键技术和制度问题。本部分的研究工作，需要同时考虑协调机制问题。

（1）内部审计工作的执行模式。实践中的内部审计工作模式主要有委托外审和自执行。在科研经费审计中，自执行又分为审签与审计两种模式，其中审计模式中还可以再委托外审。在考虑科技投入绩效目标时，应该使用既有模式还是进行模式创新，也是要解决的问题。

（2）考察内部控制制度。内部审计发挥作用的基础是单位或科研项目的内部控制制度，科技产出绩效更是与内部控制密切相关。如何针对科研活动中的关键节点，设计符合科技投入绩效目标的内部控制制度，是研究任务之一。在审计实务中，则是对内部控制的执行情况进行总体的考察。

（3）构建风险预警体系。内部审计的增值和免疫作用，集中体现在对威胁科技投入绩效目标的风险的“先知先觉”中。因此，构建科研项目的风险预警体系，是实现内部审计促进科技投入绩效的一项重要工作，也是一项研究任务。

（4）持续的过程监督。在风险预警的基础上，内部审计最终能否达成促进科技投入绩效的目标，依靠的是持续不懈的日常审计监督。这涉及到科技经费使用的跟踪审计问题，以及发现违规、违纪等问题后的处理机制问题，这都要在研究中加以解决。

（5）内部审计成果的科学利用。无论是内部审计过程还是内部审计评价，都会产生审计成果。合理利用审计成果，对进一步促进科技投入绩效具有重要的经验指导意义，甚至有推广普及作用。在绩效目标下，如何科学合理利用内部审计的成果，不仅是内部审计促进科技经费投入绩效研究的重要内容，也是科技经费审计进一步研究的方向之一。

三、科技经费投入绩效内部审计作用研究方法

（一）总体技术路线 内部审计促进科技经费投入绩效研究应遵循“提出问题-分析问题-解决问题”的基本逻辑思路，在文献分析与调查研究的基础上，考虑不确定性和信息不对称，分析科技投入绩效的关键影响因素，再通过影响因素之间的协调机制来提出内部审计在全部关键因素中所具有的基础性作用。然后运用理论分析、情景分析、博弈分析、调查研究和数理模型构建等研究方法，对内部审计促进科技投入绩效的机制进行研究。整体思路可参考图2。

图2 研究思路和研究方法示意图

（二）技术路线的特点 内部审计促进科技经费投入绩效研究思路、方法具有如下特点：（1）研究思路循序渐进。先分析影响因素，找出基础性的关键因素即内部审计，从而发现协调机制，再围绕内部审计的促进作用研究科技投入绩效。循序渐进的研究思路保证研究工作能够有序、稳定的推进。（2）综合性。从研究内容看，内部审计促进科技经费投入绩效研究，属于经济学（审计）、管理学（科学学与科技管理）的交叉综合；从研究方法看，可运用数理规划、管理博弈论、情境模拟和分析、调查研究等综合的技术和方法。（3）理论与实践相结合。内部审计促进科技经费投入绩效研究的选题，来源于科技经费监督实践中的热点和难点问题，模型构建也是建立在理论分析和实践调研相结合的基础上，研究成果将会迅速运用于科研经费内部审计实践，从而会得到实践检验。

目前科技部的内部审计监督，是通过招标的208家会计师事务所来执行的，所以并不是真正的内部审计。这样，不仅审计费用成本较高，而且注册会计师对科研依托单位的内部控制等情况不熟悉，审计时间成本也较高；同时，事前预防和事中监督的效果也不佳。因此，内部审计促进科技经费投入绩效的研究，具有良好的应用前景。既可为政府研究相关科技经费监督政策提供支持，又能总结内部审计经验并在教育、科研系统中进行交流和推广运用，还能推动内部审计研究的进展。

［1］李凤华：《内部管理审计增值功能探微——基于价值链理论视角》，《审计与经济研究》2007年第1期。

［2］黄震、孙小鸿：《风险管理审计及其免疫系统功能探析》，《山东社会科学》2010年第12期。

［3］柳秋红、林翰：《基于平衡计分卡的内部审计绩效评估研究》，《财会通讯》（学术版）2007年第5期。