审计收费影响因素实证研究——以2010年汽车制造上市公司年报数据为例

郑 燕 任慧哲

（内蒙古财经大学会计学院 内蒙古 呼和浩特 010051）

审计收费是外部审计质量研究中的重要部分，研究影响审计收费的因素，不仅有助于增强监管部门监管的力度，而且能够提高资本市场各利益相关者对外部审计质量的认可程度。我国加入世贸组织以来，汽车制造产业实现了较快的发展。已经是全球最大的汽车产销国。汽车制造业是一个国家工业的重要组成部分，其发展的好坏对整个国家的经济有一定的影响。本文根据我国汽车制造业企业披露的2010年的审计收费的数据，对汽车制造行业审计收费与哪些因素相关进行了实证研究。

一、文献综述

（一）国外文献 外国学者研究审计收费影响因素较早。Simunic（1980）发现影响审计收费最显著的因素是企业的资产规模，而审计收费与剩余的变量如流动比率，净资产收益率等不相关。Francis（1984）发现除了上市公司的总资产规模与审计收费显著相关以外，上市公司的交易复杂程度（控股子公司数量）也与审计收费显著相关。另外Francis还发现，事务所规模与审计收费呈显著相关的关系。将审计收费影响因素的研究又推进了一步。Francis和Craswell在1986年再次对澳大利亚的1484家上市公司审计收费进行研究，发现“八大”会计师事务所比“非八大”会计师事务所平均约多收取了三分之一的审计收费。

（二）国内文献2001年中国证监会颁布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》。刘斌，叶建中和廖莹毅（2003）发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地是影响上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、盈亏情况和事务所规模等因素与审计收费并不具有明显的相关性。伍利娜（2003）发现上市公司总资产的规模、聘请“四大”与审计收费显著正相关。另外还发现做为盈余管理表现之一的公司净资产收益率处于保牌区间（0～2%）与审计收费显著正相关。漆江娜（2004）发现国际“四大”的审计收费明显高于我国本土事务所，说明我国上市公司对高品牌事务所有需求,上市公司尤其是大公司愿意并能够为高品牌会计师事务所支付高昂的审计费用。从以上国内外的研究可以发现，对影响审计收费因素的研究可以划分为两个研究方向：审计收费的决定性因素；或站在上市公司内外部治理、会计师事务所变更和盈余管理的角度探讨这些因素对审计收费的影响。本文根据我国汽车制造上市公司公布的2010年报中的相关审计数据进行了初步的实证研究。

二、研究设计

（一）研究假设 审计意见是在审计报告中出具的。通常情况下，审计师出于获取利润方面以及紧密客户关系方面的考虑，很少会出具非标准的审计报告，即使是出具了非标准的审计报告，也大多数出具带强调事项段的无保留意见和保留意见，只有在极少数情况下才会出具否定意见和无法表示意见。一般认为审计师如果出具了非标准的审计报告，其审计质量应该是较高的。较高的审计质量对应着较高的审计收费。所以本文提出：

假设1：审计师出具非标准审计报告与审计收费是正相关的关系

一方面净资产收益率的高低反映上市公司盈利能力的强弱。另一方面净资产收益率反映了公司所有者权益投资报酬率的高低，是公司所有者和内外部投资者最为关心的财务指标之一。指标越高，表明公司能为所有者和内外部投资者获取利润的能力越强，相应的会计师事务所在审计时的审计风险就越小，审计费用也不会过高。所以本文提出：

假设2：上市公司的净资产收益率与审计收费是负相关的关系

已有研究发现，上市公司的盈余管理水平越高，财务数据的重大错报风险越大，审计风险就越高，审计师所需花费的时间和精力也越多，所以审计收费相应的就越高（刘继红，2007）。所以本文提出：

假设3：上市公司的盈余管理程度与会计师事务所的审计收费是正相关的关系

上市公司是资产规模越大，所涉及到的产品、服务和会计交易事项也越多，审计师在进行审计时所采取的统计抽样范围就越大，抽查的样本数量也越大，审计周期也越长，因此会计师事务所的审计审计收费也越高。所以本文提出：

假设4：上市公司的资产规模与会计师事务所的审计收费是正相关的关系

事务所规模对事务所的独立性有很大的影响，规模较大的事务所因其特殊地位受到各利益相关者更多的关注，独立性和承担风险的能力强。事务所规模越大，事务所在审计中越能保持独立性。会计师事务所的规模越大，品牌效应越明显，审计师的审计越专业，能够保证获得高质量的审计服务。但是随之而来的审计收费也要很高（刘慧龙，2008）。据此本文提出：

假设5：审计收费与聘请国内“十大”会计师事务所进行审计是正相关的关系

上市公司如果变更以前年度合作的会计师事务所时，支付给下一任会计师事务所的审计费用有可能增加，也有可能减少。当上市公司聘请的会计师事务所由小规模会计师事务所变为大规模会计师事务所时，一般情况都是审计收费增加。当会计师事务所通过降低审计收费的方式来扩展审计业务时，这样审计收费会降低。除此之外，会计师事务所的审计收费也与当前的政府和财政相关监督部门的监管力度有一定的关系，如果监管力度加强，变更审计师后的审计收费也会变高。由于以上这些情况，认为上市公司变更会计师事务所与审计收费的关系无法确定。

由于我国各省市经济发展情况不同，导致各地方政府实行的审计收费标准也并不一致。实际结果，东南沿海经济带经济实力远高于西部内陆地区，相应的，在支付给会计师事务所的审计费用方面，也远高于西部内陆地区的企业。本文将上市公司位于东南沿海经济带的地区（如北京、上海和深圳）设成“1”，位于西部内陆地区设成“0”。所以本文提出：

假设6：上市公司位于东南沿海经济发达地区与会计师事务所的审计收费是正相关的关系。

（二）样本选择与数据来源 本文选取了我国沪深两市上市公司2010年共79家汽车制造企业为初选样本。所有上市公司年报数据均来自国泰安研究服务中心数据库CSMAR（http://www.gtarsc.com）和巨潮资讯网（http://www.cninfo.com.cn/）。国内“十大”会计师事务所选取的依据是中国注册会计师协会发布的《2010年会计师事务所综合评价前百家信息》的前十名。初选样本按以下筛选方式进行了过滤：剔除掉那些没有披露2010年度审计收费财务数据的汽车制造企业；剔除变量中重要指标未发布的汽车制造企业；由于有些汽车制造企业的净资产收益率（ROE）是异常值，所以按初始样本量的1%左右剔除净资产收益率的极端值。本文根据以上筛选原则，最终得到符合条件的共有71家汽车制造企业，其中沪市主板45家，深市主板17家，深市中小板7家，深市创业板2家。本文将以这些上市公司的样本数据进行实证研究，检验到底哪些变量是影响审计费用的重要因素。本文的数据处理和描述性统计使用的是Eviews6.0和Excel2010，样本的多元线性回归使用的是Spss17.0。

（三）变量定义和模型建立 相关变量说明如表（1）所示。本文根据以前学者检验结果，考虑当前审计收费的影响因素，建立如下的多元线性回归模型：

LNAUDITFEE=α+β1OPTION+β2ROE+β3EI+β4LNASSET+βCURRENTRAT+β6ACC+β7SIZE+β8ALTER+β9SEAT+ε

其中LNAUDITFEE为因变量，剩余为解释变量和控制变量。

三、实证检验分析

（一）描述性统计 本文将筛选出的符合条件的71家汽车制造企业样本数据通过Excel2010和Spss17.0软件，得到如表（2）所示描述性统计表。统计显示，第一，在2010年，我国汽车制造企业支付审计收费最少的为180000元，最多的为7500000元，同时其标准差和方差数值都很大，说明我国汽车制造上市公司之间支付的审计收费参差不齐，相差较远。2010年我国汽车制造企业平均支付的审计收费为956732.4元，稍高于其他行业，如此丰厚的收入令会计师事务所对汽车制造上市公司的审计业务相当重视。第二，在这71个审计报告中只有4份非标准的审计报告，而且这4份非标准的审计报告没有否定意见和无法表示意见。既我国汽车制造行业收到的非标准审计报告概率只有6%，说明审计师出于获取利润和巩固客户的考虑，在出具非标准审计报告时还是比较谨慎的。样本公司平均的流动比率为1.5597，该比率表明企业每1元的流动负债，就有1.5597元的流动资产作为偿还债务作为担保。一般情况下，流动比率为2时是较为理想的状态。但是不同的行业，营业周期不同，流动比率的理想标准也不同。就汽车制造行业来说，其营业周期较长，当前样本公司平均的流动比率为1.5597，低于理想流动比率2。这是我国汽车制造企业亟需改善的地方。第三，样本公司平均的净资产收益率为11.8054%，说明我国汽车制造企业在2010年的盈利能力还是较强的。盈利能力是汽车制造企业的投资人、债权人以及经理人员都重视和关心的部分。净资产收益率指标越高，表明公司能为所有者和内外部投资者获取利润的能力越强。第四，在这71家样本公司中，有45家聘请的会计师事务所是国内“十大”，聘请国内“十大”的比例达到了63%，说明我国汽车制造企业的资金实力雄厚，愿意聘请高质量的会计师事务所来进行审计。同时在2010年只有4家变更了会计师事务所，变更率仅为6%，说明汽车制造企业与审计师之间愿意保持较久的合作关系。东南沿海经济带的公司有23家，占总体比例的32%，即我国汽车制造行业中，有近三分之一的企业位于较经济发达地区。这样优越的地理位置既有利于产品的宣传和销售，也有利于降低运输成本，提高了企业产品的竞争力。

表1 样本公司变量定义表

表2 样本公司描述性统计表

表3 样本公司相关系数矩阵

表4 样本公司多元线形回归检验结果

（二）相关性分析 本文运用相关系数矩阵的双尾检验，整理得出下列审计收费与各解释变量和控制变量的相关系数矩阵，如表（3）所示。结果显示，2010年我国汽车制造行业所支付的审计收费与公司资产合计的对数在1%的置信水平上显著正相关，审计收费与上市公司净资产收益率和企业地理位置在5%的置信水平上正相关，但不显著。审计收费与剩余的变量不相关。

（三）回归分析 样本公司多元线形回归检验结果显示，审计意见变量的Sig.=0.563，T值为0.582，且共线性检测的结果VIF=2.060，没有通过共线性检验，所以将审计意见变量从模型中剔除掉。同时净资产收益率的Sig.=0.945，T值为0.070，没有通过T检验，将净资产收益率从模型中也剔除掉。剔除审计意见和净资产收益率后的检验结果如表（4）。样本公司多元线形回归实证检验结果显示，回归模型调整后的R方=0.630，模型总体Sig.=0.001，拟合程度很好。剔除审计意见和净资产收益率这两个变量后模型的共线形检测值VIF均小于2，说明剩余变量之间不存在明显的多重共线性。可以发现：第一，样本公司总资产的T值为10.061，且Sig.=0.000。结合表（3）样本公司相关系数矩阵的结果，审计收费与公司资产合计的对数在1%的置信水平上显著正相关，本文得出的结论是：2010年我国汽车制造企业审计收费与上市公司总资产规模是显著正相关的关系。第二，样本公司地理位置的T值为2.930，且Sig.=0.005。结合上面表（3）样本公司相关系数矩阵的结果，审计收费与企业地理位置在5%的置信水平上正相关。本文得出的结论是：2010年我国汽车制造企业审计收费与上市公司地理位置是正相关的关系，但不显著。第三，样本公司净资产收益率的T值为0.070，Sig.=0.945，没有通过T检验。尽管相关系数矩阵的结果显示，审计收费与净资产收益率在5%的置信水平上正相关，本文得出的结论是：2010年我国汽车制造企业审计收费与净资产收益率不存在关系。根据多元线性回归模型估计的回归系数得到如下方程：LNAUDITFEE=0.167EI+0.82LNASSET-0.03CURRENTRAT+0.01ACC+0.026SIZE-0.065ALTER+0.219SEAT+3.918

四、结论

本文研究，得到结论如下：第一，汽车制造企业审计收费与上市公司总资产规模是显著正相关的关系。这与前文提出的假设4“上市公司的资产规模与会计师事务所的审计收费是正相关的关系”是吻合的。这说明我国汽车制造企业的资产规模较大，汽车产品以及相关零配件种类繁多，会计师事务所在对这类企业进行审计时需要投入较多的人力和资源。庞大的样本数量、纷繁的交易事项以及较长的审计期间使得的会计师事务所对这类企业的审计收费也会相应提高。假设4得到了验证。第二，汽车制造企业审计收费与上市公司地理位置是正相关的关系，但不显著。这验证了前文提出的假设6，即“上市公司位于东南沿海经济发达地区与会计师事务所的审计收费是正相关的关系”。其原因主要东南沿海地区经济发展较快较好，审计收费制订的标准较高；而且这一区域的汽车制造企业获取利润较高，有能力支付给所聘请的会计师事务所较高的审计费用。而西部内陆地区经济没有沿海经济带顺畅的出口条件，逐年攀升的材料成本以及西部地区政府制订的较低审计收费标准使得这一地区的审计费用普遍不高。假设6是正确的。第三，汽车制造企业审计收费与剩余的变量没有关系，这是从变量之间的相关系数矩阵以及模型回归结果这两个方面综合讨论得出的结果。第四，对前文预期的符号检验情况如下：多元线性回归模型估计的回归系数中，盈余管理水平（EI）、流动比率（CURRENTRAT）、应收账款与存货占总资产的比（ACC）和会计师事务所的规模（SIZE）的实际符号与预期符号均一致。变更审计师（ALTER）的实际符号为负，这说明在为这些汽车制造企业提供审计服务的会计师事务所之间，存在着减低审计收费，不正当争揽客户的现象。如前所述，当前地方政府主管部门对汽车制造企业的监管力度在弱化，使得审计收费的标准下降，这些都值得引起重视。

［1］刘斌、叶建中、廖莹毅：《我国上市公司审计收费影响因素的实证研究》，《审计研究》2003年第1期。

［2］漆江娜、陈慧霖、张阳：《事务所规模·品牌·价格与审计质量》，《审计研究》2004年第3期。

［3］刘峰、周福源：《国际四大意味着高审计质量吗》，《会计研究》2007年第3期。

［4］李奇凤：《事务所地域与其对盈余管理的抑制能力》，《中国会计评论》2007年第1期。