我国会计师事务所声誉培育研究*

李海燕 陈悦娟

（西南财经大学会计学院 四川 成都 610074）

一、引言

查道林，费娟英（2004）认为，独立审计声誉是指社会公众对事务所的审计服务质量予以信任和赞美的程度，是由知名度、美誉度、客户忠诚度等内在品质构成的。企业声誉是随着时间的流逝，利益相关者根据自己的直接经验、企业的行为及其主要竞争对手的相关信息而对企业作出的全面认知、评价和情感联系（秦关，2007）。借鉴企业声誉的定义，本文认为，会计师事务所声誉是利益相关者根据自己的直接经验、会计师事务所的行为及其主要竞争对手的相关信息而对会计师事务所作出的全面认知、评价和情感联系。近年来，会计师事务所声誉已得到较为广泛的关注，《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发〔2009〕56号）指出，“会计师事务所要确立可持续发展战略目标，立足于打造‘百年老店’。”我国资本市场的快速发展迫切需要大量高声誉的会计师事务所，但仅依靠市场的力量难以培育出事务所的声誉级差，即使能够形成也需要很长时间。在目前国际“四大”占据我国审计市场半壁江山的情况下，如何加速本土会计师事务所声誉的形成和培养，提升独立审计行业的声誉，成为一个重要的现实问题。目前对会计师事务所声誉培育的研究并不充分，本文以企业声誉理论为指导，论述了会计师事务所声誉培育的具体路径。

二、会计师事务所声誉培育意义和形成条件

（一）培育会计师事务所声誉的意义 培育会计师事务所声誉有很重要的意义。（1）有利于传递审计与会计信息质量的信息。声誉的价值源于信息的不对称。由于会计信息质量水平的不可观测性，审计服务的价值在于提高企业会计信息的可信度。作为会计信息的生产和认证方，会计师事务所在降低投资者所面临的信息不对称和逆向选择中起到了重要作用，而会计师事务所的声誉就是上述信息生产与认证可靠性的保证（Titman&Trueman，1986）。公司选择会计师事务所的行为就是向投资者传递公司价值的信号，所以注册会计师审计服务的本质在于将自己的声誉品牌与客户分享。因此，会计师事务所声誉是一项重要的信号传递机制，它向利益相关者传递着会计信息质量的信号。（2）有利于会计师事务所获取审计声誉“溢价”。在信息不对称的市场上，高声誉是对高品质审计服务的一种承诺，高声誉因此能获得髙价格即审计声誉“溢价”（李连军、薛云奎，2007）。此外，声誉机制的核心在于使审计市场的利益相关者对会计师事务所声誉的拥有者形成一个稳定的预期，一个具有良好声誉的会计师事务所易于获得他人的信任，有利于与其客户建立长期的合作，良好的声誉可以为会计师事务所带来长远的利益。所以，审计声誉与其拥有者的未来收益流密切相关，审计声誉投资可带来“声誉租金”。（3）有利于吸引优秀人才并维持职员的忠诚度。事务所良好的声誉能够吸引优秀的员工并提高员工士气。外部人员对拥有良好声誉的会计师事务所的评价能提升员工的心理满意度，从而对事务所有更高的认同度。声誉卓著的会计师事务所能提供良好的工作环境、较高的报酬和广阔的发展空间，所以能吸引并留住优秀人才。（4）有利于降低会计师事务所的经营风险。良好的声誉能在一定程度上缓解外界经营环境恶化给会计师事务所经营活动带来的压力。良好的声誉能培养客户的忠诚，即使由于不可预测因素发生危机，也能获得客户的支持，有利于事务所渡过危机。因此良好的声誉起到了稳定作用，降低了会计师事务所的经营风险。（5）有利于降低市场交易成本。声誉信息理论认为，声誉的价值在于能减少信息扭曲，强化承诺力度，从而提高市场交易效率。首先，会计师事务所声誉能使审计服务购买者对它的行为形成一种长期稳定的预期，有利于减少谈判的次数和签约的频率，节省达成交易的时间，降低交易成本。其次，会计师事务所声誉不仅对事务所自身有利，还能促进社会宏观经济效率的提高。会计师事务所良好的声誉能增强利益相关者对经过其审计的财务报告的信任度，因而聘请高声誉会计师事务所的公司能获得更低的融资成本、更低的社会谈判成本、更多的商业机会。从经济学的角度看，会计师事务所声誉具有节约社会成本的效应，培育会计师事务所声誉具有积极的社会意义。

（二）会计师事务所声誉的形成条件 会计师事务所声誉的形成需要相应的内外部条件。（1）会计师事务所声誉形成的外部条件。张维迎（2002）在两个当事人的简单博弈模型基础上，将信誉机制发生作用的条件概括为以下四点：第一，博弈必须是重复的；第二，当事人必须有足够的耐心，即当事人必须注重长远利益；第三，当事人的不诚实行为能被及时观察到即信息的有效传播；第四，当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚即惩罚机制的存在。博弈论（game theory）为研究会计师事务所声誉培育提供了强有力的分析工具。为促进本土会计师事务所声誉的形成，应创造声誉机制发生作用的四个条件。在市场条件不足的情况下，可以依托政府组织网络，推动市场声誉机制的形成，加速本土会计师事务所声誉的培育和形成。（2）会计师事务所声誉形成的内部条件。会计师事务所声誉的形成需要会计师事务所长期的声誉投资，取得声誉投资回报是会计师事务所进行声誉投资的必要条件。作为理性的经济人，注册会计师和会计师事务所是自身效用与利益最大化追求者，会计师事务所声誉能为会计师事务所带来声誉“溢价”，因此会计师事务所声誉是会计师事务所谋求长期利益最大化的手段。Mayhew（2001）通过实验经济学研究（experimentaleconomics study）发现，回报的及时性是会计师事务所投资于品牌声誉的关键因素，回报越及时，会计师事务所采取声誉战略的可能性越大。借鉴Van Reil&Balmer（1997）的声誉管理模型，本文构建了会计师事务所声誉管理模型（图1），该模型显示了会计师事务所声誉的形成过程：首先，基于会计师事务所的历史制定会计师事务所的战略，决定进行声誉投资；其次，通过会计师事务所行为、内部与外部的沟通及会计师事务所标识等象征的组合，形成外部对会计师事务所的认同，会计师事务所的良好声誉得以形成。然后，声誉能给会计师事务所带来声誉“溢价”，使得会计师事务所实现财务绩效的提升并营造良好的会计师事务所发展环境；最后，财务绩效和会计师事务所环境反作用于会计师事务所声誉，使会计师事务所继续采取声誉战略并进行声誉投资。会计师事务所声誉管理模型显示，声誉培育需要会计师事务所制定声誉战略、进行声誉投资，并通过会计师事务所行为、内部与外部的沟通及会计师事务所标识等象征的组合，形成外部对会计师事务所的认同，会计师事务所的良好声誉才得以形成。

三、会计师事务所声誉培育路径

（一）会计师事务所外部环境培育 为创造声誉机制发挥作用的条件，激励会计师事务所进行声誉投资，应完善会计师事务所声誉培育的外部环境。根据声誉机制发生作用的四个条件，本文认为应采取以下几个方面的措施：

（1）规定会计师事务所只能采取合伙制。目前，我国《注册会计师法》第24条规定会计师事务所可以是负有限责任的法人，以其全部资产对其债务承担责任。然而，有限责任制不利于注册会计师注重长远利益，不利于会计师事务所建立并维护声誉。为保证注册会计师注重长远利益，建议修改《注册会计师法》，规定会计师事务所只能采取合伙制，因为合伙制能提供一个追求长期利益的稳定预期和重复博弈的规则，注册会计师能因为守信而获得长期收益。

（2）建立会计师事务所声誉激励机制。会计师事务所声誉的建立需要长期的声誉投资。声誉不是一夜之间形成的，声誉的形成是会计师事务所长期提供高质量服务的结果。会计师事务所必须在信息的生产和信息质量的认证过程中制定更为严格的标准并长期遵循，方能建立和维持声誉。然而，我国本土事务所之间一直存在着低价竞争的现象（刘玉廷，2010年1月29日），低价竞争的直接后果就是审计质量的低下，会计师事务所声誉的建立也无从谈起。针对这个问题，2010年1月27日，国家发展改革委、财政部印发《会计师事务所服务收费管理办法》，规定对会计师事务所提供审计服务的收费实行政府指导价（发改价格［2010］196号）（《会计师事务所服务收费管理办法》第四条），以规范会计师事务所执业收费、遏制注册会计师行业低价竞争、提升会计师事务所服务质量。但是，该办法并没有体现声誉“溢价”的要求。本文建议，建立会计师事务所声誉激励机制，即指导价格的设定应确定最低限价，在此基础上，允许会计师事务所根据自身声誉水平，适当提高审计收费水平，这样，审计收费水平与会计师事务所声誉水平正相关，声誉水平髙的会计师事务所，其审计收费水平相应也髙。为获得更高的审计收费水平，会计师事务所必须进行声誉投资，这就形成了对会计师事务所声誉投资的激励。

（3）加强行业声誉管理与维护。注册会计师行业声誉是指社会公众对注册会计师行业信任和赞美的程度，以及注册会计师行业在社会公众中影响效果好坏的程度。良好的行业声誉是注册会计师行业的一种重要的无形资产。行业声誉的管理与维护，是会计师事务所声誉培育的重要外部条件。注册会计师行业声誉管理是对行业声誉的创建、维护和发扬，是以科学决策为核心，通过多种手段和方法，建立并维持行业与社会公众之间的信任关系。作为一种过程的行业声誉管理，包括注册会计师行业声誉的创建、维护、巩固、扩张、挽救、修复等环节；作为一种管理方法的行业声誉管理，是指通过声誉投资、相互交往、共同遵守某种约定等手段，建立和维持行业与社会公众之间的信任关系，其目标是让社会公众对注册会计师行业产生信任和赞扬。注册会计师行业声誉管理与维护的措施如下：第一，制定行规公约。行业协会依据国家的法规政策、市场的规则要求以及本行业的行业特色，制定相关的行规或公约。这些相关行规公约既包括协会章程，也包括本行业服务标准、执业标准以及其他相关标准等。行规公约的制定，一方面能为本行业会员的市场行为提供具体的模式、标准、样式和方向，从而保证本行业会员所提供的产品或服务具有统一的性能和稳定的品质；另一方面又能避免本行业会员之间的恶性竞争，维护本行业持续健康的发展，进而推动并提升本行业的声誉。目前，我国注册会计师协会已制定了《中国注册会计师执业准则》、《中国注册会计师审计准则体系》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德规范指导意见》等行规公约，会计师事务所必须遵循这些规则。行业协会的这种自律行为标准的出台不仅维护了顾客的利益，而且有利于本行业会员行为的完善。这些考虑社会影响和顾客利益的原则和规定必然会为本行业赢得社会赞誉和顾客的好感，无形中完善了行业形象，提升了行业信誉。第二，监督评价会计师事务所的行为。监督本行业会员严格执行国家相关法规政策，认真履行行规公约，敦促它们恪守信用，是行业协会自律管理的重要内容之一。行业协会的监督评价主要通过严格的认证、检查、评比来完成。通过认证，阻止信誉较低或没有信誉保证的会计师事务所与个人进入协会，获得会员资格，这样会员本身就处在一个较高的行业标准上，有可靠的信誉保证。通过检查，及时发现会员中的违规失信行为，并督促其纠正，限期不改严重者，逼其退会退市。通过评比，奖励守信者，使守信得利、失信受罚，激励会员更好地进行信用自律。我国注册会计师协会规定了注册会计师任职资格、证券期货相关审计资格等，规定了会计师事务所与个人的进入资格。从2004年起，中注协建立了执业质量检查制度，开展了行业执业质量检查工作；2005年，中注协发布《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，对执业质量的监管方法作出了具体规定，以规范执业质量检查。这些措施都有利于提升行业的声誉。第三，制裁惩罚违规会计师事务所。行使制裁权，对违反行业信誉的会员实施制裁，是行业协会维护本行业信誉的根本手段。行业协会的制裁权是行业协会作为制裁权主体而拥有的对本行业协会会员和工作人员的一种约束或惩罚的权力。制裁权的存在使得行业协会对其会员有一定的威慑力。行业协会的制裁依其性质可分为三大类：名誉制裁、经济制裁和资格制裁。名誉制裁是指行业协会因本协会会员的某些违规失信行为，而对其所采取的使其在行业内部或社会公众面前形象或声誉受到损害的约束措施。名誉制裁大致包括：警告、道德谴责、批评教育、内部通报、行业曝光等。经济制裁主要是指行业协会对本协会中的违规失信会员进行经济上的惩罚，如对其封锁行业信息、中断经济合作、切断资金技术援助、处以一定金额的罚款等。由于违规失信会员的财力不同，行业协会统一标准的经济制裁往往会导致威慑程度不同的结果。资格制裁是比名誉制裁更严厉的一种制裁，适用于违规者的行为严重妨碍了行业协会的有效运作，或对行业协会的声誉造成极其不良的影响等。资格制裁主要包括暂停会员资格、集体抵制、罢免协会的职务、禁止使用协会的公共设施、开除、终身禁入等。无论行业协会给出哪种形式的制裁，受制裁的会员都将被贴上信用不良的标签，这一标签将对其产生一系列的极为不利的影响。首先，制裁是一种警示，会导致协会其他会员在与其交往时显得格外地谨慎或干脆不与之交往，使得交易无法继续进行。其次，由于形象的恶劣或声誉的下降，客户在选择事务所时显然会将这些因素考虑进去，尽量避免与之进行交易。违规失信会员必然会因无法经营而最终走向灭亡。这些严重的后果足以使会员理性地思考其行为，在市场行为抉择中认真权衡，主动克服违规性的意愿，自觉维护行业信用，以期避免或消除因协会制裁而导致的不利影响。中国注册会计师协会的《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》、《惩戒委员会暂行规则》以及《申诉委员会暂行规则》，规定了训诫、行业内通报批评以及公开谴责三种惩戒的种类，这属于名誉制裁。经济制裁和资格制裁主要由中国证监会实施。惩罚机制的存在有助于会计师事务所声誉的形成。

（4）建立会计师事务所声誉信息披露系统。为使声誉机制发挥作用，对行规公约、认证、检查、评比结果以及对违规会计师事务所与注册会计师的处罚信息，应及时向利益相关者披露，使相关信息充分、有效、及时传播，以促使会计师事务所声誉的形成。近年来，中注协建立了行业诚信信息监控体系，实现了“全面记录、实时监控、有效披露”三大功能：一是执业信息的记录功能。全过程、全方位记录会员执业信息，保证没有应记录而未记录的信息。二是诚信信息的披露功能。在全面记录和反映的基础上，及时向公众披露会员相关信息，让公众监督、专家评判、市场选择。三是异常情况的提示功能。行业诚信信息监控体系现已投入运行，可以网上查询8.3万名执业注册会计师注册前的从业情况，注册时的基本情况、资质情况，注册后的继续教育情况、执业情况、受奖惩情况、履行会员义务等情况以及相关事务所的情况（《中国会计报》，2008年12月24日）。注册会计师声誉信息的及时、充分传播有利于声誉机制发挥作用，有利于社会公众了解与监督注册会计师行业，促使注册会计师重视自身声誉的建立与维护。

（二）会计师事务所声誉培育 会计师事务所声誉培育是指会计师事务所以正确决策为核心，通过声誉投资等手段，建立和维持与社会公众信任关系的过程。声誉是一种特殊的资本，它需要会计师事务所进行长期投资。声誉的创建和维护需要大量的投入，却不能立即产生效益，可能与短期利益产生冲突。为保证会计师事务所的长期利益，会计师事务所声誉培育应从以下方面着手：

（1）制定声誉战略。会计师事务所声誉培育要求会计师事务所从长远的角度出发，长期考虑到各个利益相关方的认知与评价，并且要综合会计师事务所形象、自我认同和期望认同，使会计师事务所成为真正受人尊敬同时能够持久存在的会计师事务所。首先就是会计师事务所自身要立意“与人为善”，要制定富有社会责任感和强烈社会公民意识的战略体系，并用基于这个战略体系之上的会计师事务所期望认同成功整合会计师事务所的自我认同与会计师事务所形象，那么会计师事务所将会建立起良好的声誉。这种良好的声誉将给会计师事务所带来长久而难以模仿的竞争优势。

（2）保证审计服务的质量。充分考虑审计服务消费者的需要和利益，这是培育事务所声誉首要的核心的因素。只有审计服务质量过硬，事务所才有可能有较高的声誉。因此，在业务管理上，会计师事务所应科学地设计内部管理制度，采取有效的审计项目质量控制措施；加强对员工招聘、管理和控制后续教育等，以提供高质量的审计服务。

（3）均衡处理相关利益关系。一是均衡处理短期利益与长远利益的关系。蔡洪滨、张琥、严旭阳（2006）发现，经过多个时期后，所有历史清白的企业都会选择提供高质量产品，消费者的信任度稳定在一个较高的水平。同样，在独立审计行业内，会计师事务所由于坚持独立、客观、公正立场，拒绝与管理当局“合谋”可能在短期内失去部分审计业务或其他非审计业务而减少收入，但是经过长期的博弈较量，提供优质审计产品的会计师事务所将逐渐获得信任并建立其声誉，业务数量和经济收入随之也会大幅度增长。二是均衡处理会计师事务所组织的利益与注册会计师个人利益的关系。会计师事务所的集体利益与注册会计师个人利益不一致时，会产生道德风险和逆向选择现象。为协调利益关系，应在事务所内部建立激励约束机制。应合理设置组织机构、明确分配制度、创新薪酬激励机制，使声誉创造的利益能够让个人和组织得到享有。对业务能力强、在社会上享有广泛声誉的注册会计师不仅要在所内进行精神表彰，还应给予适当物质奖励，努力塑造一批“品牌”注册会计师；对执业品德不高的注册会计师要批评教育削减个人收入，直至清除出会计师事务所。

（4）提高员工素质，改善事务所形象。每一位员工都是会计师事务所声誉的驾驭者，是会计师事务所声誉的心脏和灵魂。员工的执业行为是代表事务所而实施的，员工形象和行为直接影响到事务所声誉。会计师事务所应关心员工，为员工提供公平的提升机会，促进员工的身心健康；应注重提高员工素质，定期开展员工培训、规范审计程序；使员工与会计师事务所有共享目标和价值观，提高会计师事务所的凝聚力。在道德管理上，应根据职业道德规范，在事务所内部构建符合注册会计师职业道德规范的决策流程，实施严明的职业道德奖惩制度，并通过持续的培训来强化道德标准等。

（5）积极参与社会公益活动。会计师事务所应积极承担社会责任，以树立良好的社会形象，从而建立其声誉。如普华永道公司一直是奥委会的合作伙伴，多年来为历届奥运会提供几乎是免费的财务管理和审计服务。普华永道公司一直是泰瑞·福克斯慈善慢跑活动的积极参与者，不仅进行了市场宣传还塑造了会计师事务所形象。如老立信事务所在20世纪30年代名噪一时，之所以有如此大的影响也是因为潘序伦先生义务为“九一八”事变后沪上募捐审核，并向社会公布而知名的。

（6）塑造专业的会计师事务所形象。系统地持续地塑造会计师事务所在公众中清晰、公正的形象是提高会计师事务所竞争力的关键。统一专业的图形设计、专业的接待流程等，对树立会计师事务所良好职业形象都是必要的。

（三）注册会计师个人声誉培育 会计师事务所的声誉通过每一位注册会计师的行为而建立起来，所以注册会计师个人的声誉管理也非常重要。注册会计师个人声誉培育包括不断提高执业能力、遵守职业道德准则、审慎执业、注意与客户沟通、树立和维护自身与会计师事务所良好形象等。注册会计师个人应从以下方面培育其声誉：

（1）提高注册会计师伦理道德素质，遵守职业道德准则。注册会计师伦理道德素质体现在三个方面:第一，具备良好的品行和高尚的情操；第二，有社会责任感，对国家和投资者的利益负责，注重个人效益与社会效益的统一；第三，以诚待人，信守诺言，具有良好的信誉。注册会计师只有遵守职业道德准则、以诚待人、审慎执业，不断提高伦理道德素质，才能建立良好的声誉。

（2）提高注册会计师知识素质，努力提高审计质量水平。注册会计师的知识素质包括学历层次、实践经历和知识结构。注册会计师应当具备的“专业知识”包括会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以及组织和企业知识、信息技术知识等相关领域。注册会计师应努力学习、不断更新知识结构，掌握本行业所涉及的专业知识和发展趋势，熟悉经济法律知识。只有知识素质得到提高，才能更好地满足客户的需要，会计师事务所声誉才能逐渐建立。

（3）提高注册会计师技能素质。注册会计师应对复杂性和需求性不断增长的职业环境所必需的技能包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业治理技能等。为提高职业技能，注册会计师应通过普通教育、职业教育和实务经历等多种途径获得，并通过终身学习不断拓展。只有培养较高水平的职业技能，才能赢得客户的尊敬，从而建立并维护会计师事务所声誉。

（4）审慎执业，树立和维护自身与会计师事务所良好形象。会计师事务所形象是会计师事务所声誉的重要组成部分，注册会计师树立自我形象就是树立会计师事务所的形象。言行举止、仪表仪态、礼仪礼节、职业道德、专业素质、敬业精神、服务理念、社交能力、工作态度、工作效率及工作责任感等，都会直接影响到会计师事务所的形象。注册会计师必须以维护会计师事务所形象和声誉为已任，敬业爱所，勤奋耐劳，尽职尽责，审慎执业、注意与客户沟通、提高服务意识和服务水平，树立和维护自身与会计师事务所良好形象。

［1］财政部:《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》，国办发〔2009〕56号，2009年10月3日。

［2］蔡洪滨、张琥、严旭阳：《中国企业信誉缺失的理论分析》，《经济研究》2006年第9期。

［3］查道林、费娟英：《独立审计声誉机制研究》，《审计研究》2004年第5期。

［4］李连军、薛云奎：《中国证券市场审计师声誉溢价与审计质量的经验研究》，《中国会计评论》2007年第3期。［5］秦关：《管理企业声誉度》，《21世纪商业评论》2007年第36期。

［6］石瑞勇、冯景波：《我国企业声誉管理综述》，《求实》2006年第2期。

［7］张维迎：《法律制度的信誉基础》，《经济研究》2002年第1期。

［8］中国注册会计师协会：《中国注册会计师胜任能力指南》（会协［2007］66号），http://www.cicpa.org.cn/topnews/200804/t20080428_5591.htm，2007.

［9］Mayhew.Auditor Reputation Building.JournalofAccountingResearch，2001.

［10］Van Riel，Cees B.M.and Balmer John M.T..Corporate identity:The concept，itsmeasurementandmanagement.European Journal ofMarketing，1997.